作者：中汇税务师事务所合伙人 王琳
近来接到越来越多的企业反映，其企业就境外关联公司提供的与生产经营和市场开拓有关的无形资产，向境外关联公司支付的特许权使用费，被当地的税务机关所关注并进行了调查。有些地方的税务机关，在检查了企业对外支付的特许权使用费的具体情况后，要求企业不得在税前列支已对外支付的特许权使用费，企业对此有些困惑。
有关背景
与生产经营有关的特许权使用费，是指特许者将自己所拥有的专利权、专有技术、商标权等以特许经营合同的形式授予被特许者使用，被特许者按合同规定，在特许者统一的业务模式下从事经营活动，并向特许者支付相应的费用。作为无形资产，这些权利和技术的价值难以用统一的标准衡量，而特许权使用费的对外支付，由于其税负与企业所得税的税负差，并且可以税前扣除，有些企业往往会利用其特点，在关联企业间转移利润。所以税务机关极度关注其中有可能存在的问题，将企业向境外关联企业支付的特许权使用费作为转让定价的监管重点之一。
近些年来，对无形资产的讨论已成为中国反避税领域最热门的话题之一。中国税务机关认为，中国是新兴的市场经济国家，市场正处在快速成长阶段。十几年来，中国经济一直保持高速增长。巨大的市场规模效应以及旺盛的消费需求，为很多企业提供了巨大的市场型无形资产，同时，中国又具备大量的受过良好教育的低成本劳动力和低廉的本土资源供应，这都引发了选址节约和市场溢价的可能。国家税务总局也在多种场合，显示出对由于中国特有市场环境（包括劳动力市场和消费市场等）而产生的无形资产的极大关注，并表示由这些无形资产所带来的超额利润，应该留在中国。
为了避免将应留在中国的税收流向境外，中国税务机关长期以来一直都非常关注企业的对外支付情况。然而在中国转让定价实际工作的早期，特别是2005年以前，税务机关对企业由于使用无形资产而产生的相关对外支付的关注，较多地集中于为生产经营的核心技术所支付的特许权使用费，并且也是多关注于特许权费率的高低情况，而较少质疑企业在生产工艺流程等技术方面，以及与市场有关的无形资产的特许权本身是否应该支付使用费及费率的合理性等问题。随着管理的细化和理论体系的完善，税务机关对企业对外支付的特许权使用费有了更多的理解和认识，并在实际工作中发现了较多的问题和漏洞，因而理所当然地成为税务机关关注的重点。
问题与实践
2012年9月，国家税务总局应联合国邀请，就中国在转让定价实践中遇到的问题和总结出的经验，为联合国《发展中国家转让定价操作手册》讨论稿提交了一份题为《中国实践》的报告，提出了中国税务机关对作为发展中国家，在转让定价实践中所遇到的特有问题，并分享了中国在转让定价实际工作中，处理这些问题的方法和经验。在谈到无形资产时，国家税务总局提出了两点思考：
1、通常跨国公司在中国子公司设立初期，为帮助其运营，会向中国子公司提供有如全球品牌、专有技术或生产作业流程一类的无形资产。随着时间的推移，中国子公司在运营中掌握了技术和获得了经验，甚至对跨国公司原有的无形资产的改进有所贡献，那么中国子公司是否应获得额外的利润？如果答案是肯定的，应该用什么样的合理方法来计算这额外利润？
2、如果一家中国子公司设立于2002年，跨国公司由于中国子公司使用其提供的制造工艺技术，向中国子公司收取3%的特许权使用费，10年后的2012年，跨国公司没有对该项无形资产的价值进行重新评估，而依然用同样的比率向中国子公司收取特许权使用费，这样的做法恐怕是不合理的。特别是在中国子公司在进行了10年的反复生产过程中，对母公司提供的制造工艺已有所改进，那么中国子公司是否应该继续就制造工艺向母公司支付特许权使用费？或中国子公司是否应从其开发出来的，并与跨国公司集团分享了的无形资产中得到回报？
国家税务总局的上述两点思考，实际上代表了国家税务总局近些年来，对于跨国公司提供给其在中国的企业包括技术等无形资产，并收取特许权使用费的观点。在此，国家税务总局还以生产作业流程为例，提出了自己的思考点。其实在实际工作中，我们已经看到有许多中国子公司，在向境外关联公司支付特许权使用费时，受到了税务机关的质疑，而其中所涉及的无形资产并不单是生产作业流程方面的无形资产，而更多地包括了市场型无形资产，如中国子公司对全球品牌的贡献，以及上面所提到的选址节约和市场溢价等无形资产。在此我们提醒相关企业，关注你的特许权使用费的对外支付，特别是那些多年对外支付特许权使用费，但整体利润低下甚至亏损的企业。如果企业本身对此不太确定的话，一定要尽快委托相关的专业咨询机构协助进行分析。
转让定价所关注的重要方面之一，就是要评估企业所获得的利润与所使用的资产是否匹配。为此，企业应定期检查本公司所使用和拥有的无形资产，并及时通过转让定价文档，记录境外关联企业对中国企业提供的无形资产更新情况，以及本企业在多年的生产经营过程中，是否对境外关联企业所提供的技术或品牌等无形资产有所改进或提升，对整个集团的此项无形资产是否也做出了贡献，并对这些改变进行比较和量化，从而很好地评估并更新对外支付的特许权使用费率，以备在税务机关进行检查时，及时有效地加以解释，避免被转让定价调查的风险。
