---评国家税务总局公告2012年第57号

                                                            作者：中汇税务师事务所合伙人 王冬生

      国家税务总局在2012年底下发了《关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》（总局公告2012年第57号），尽管继续沿用了被废止的《关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知》（国税发[2008]28号）关于汇总纳税企业所得税管理的基本办法，即“统一计算、分级管理、就地预缴、汇算清缴、财政调库”，但是在汇算清缴和纳税检查方面，发生了比较大的变化，需要纳税人高度关注。

一、总机构和分支机构都需汇算清缴
      根据国税发[2008]28号第22条，尽管分支机构需要预缴所得税，但是，不需要进行所得税汇算清缴，只有总机构才汇算清缴。当年应补缴的所得税款，由总机构缴入中央国库，当年多缴的所得税款，由总机构所在地主管税务机关开具“税收收入退还书”等凭证，按规定程序从中央国库办理退库。
　 这种做法，对纳税人而言，操作简单。但是由于企业预缴时，一般是基于会计利润或上年的应纳税所得，而应纳税所得一般大于当年的会计利润，也大于上年的应纳税所得，所以，汇算清缴一般需要补缴税款。如果只有总机构汇算清缴，尽管有利于纳税人，但是却不利于处理总机构所在地和分支机构所在地的利益关系，中央和地方的利益关系。
      57号公告则规定，总机构计算年度应纳税额，扣除总机构和分支机构预缴税款，计算出应补应退税款，按照预缴的分摊方法，计算总机构和分支机构企业所得税应缴应退税款，分别由总机构和分支机构就地办理税款缴库或退库。也就是说，分支机构也需要办理汇算清缴，尽管不是税法严格意义上的汇算清缴。

二、明确总机构和分支机构主管税局纳税检查的有关问题
      28号文件和57号公告对分级管理的规定，都是“指总机构、分支机构所在地的主管税务机关都有对当地机构进行企业所得税管理的责任，总机构和分支机构应分别接受机构所在地主管税务机关的管理。”但是28号文件，并没有明确分支机构主管税局纳税检查的责任，分级机构按照总机构分配的税额，在当地预缴税款，分支机构主管税局基本是被动地接受。这导致分支机构主管税局缺乏征管的积极性。
      57号公告第28条明确规定分支机构主管税局可以自行对该二级分支机构实施税务检查，可对查实项目按照税法规定自行计算查增的应纳税所得额和应纳税额。计算查增的所得时，允许弥补汇总纳税企业以前年度亏损，由总机构统一计算的税前扣除项目，不得由分支机构自行调整。
      分支机构主管税局查增的税款，50％由总机构缴纳，另外的50％在该二级分支机构就地办理缴库。这将大大调动二级分支机构主管税局纳税检查的积极性。
57号公告也明确了总机构查补的税款如何入库，即按照税款预缴的分摊方法，50％由总机构缴纳，另外的50％分摊给各分支机构缴纳。

三、其他发生变化的规定
　 除上述两个比较重要的问题外，57号公告还有以下三个值得关注的问题。
（一）参与计算分摊比例的资产定义发生变化
      各分支机构分摊税款的比例按照营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素，根据一定的权重进行计算。28号文件第26条对资产总额的定义是：指分支机构拥有或者控制的除无形资产外能以货币计量的经济资源总额。而57号公告对资产总额的定义是：指分支机构在经营活动中实际使用的应归属于该分支机构的资产合计额。
（二）参与计算的三个因素的时间发生变化
      参与计算分摊比例的收入、薪酬和资产的三个因素，到底是哪一年的数据？28号文第23条规定：总机构应按照以前年度(1-6月份按上上年度，7-12月份按上年度)分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例。这一规定理解起来很是费解。而57号公告明确规定按照上年度分支机构的数据进行计算。
（三）分摊比例的适用时间发生变化
      根据28号文第３１条，总机构应在每年6月20日前，将分摊比例告知分支机构。因此，分摊比例的适用时间是在确定比例年度的下半年和下年度的上半年。假定2010年6月确定了分摊比例，这一比例适用2010年下半年和2011年上半年。57号公告规定按照上年三因素的数据计算分摊比例，因此，分摊比例只适用于当年。

四、需要明确的问题
      需要明确的问题主要体现在二级分支机构检查过程中。
57号公告规定分支机构主管税局计算查增的应纳税所得额时，允许弥补汇总纳税企业以前年度亏损。如果总机构汇总计算有允许弥补的亏损，但是不同分支机构税局都在检查时，到底由哪家分支机构弥补？如何避免重复弥补？
      分支机构税局可以自行计算查增的应纳税所得额和所得税额，如果分支机构隐瞒收入100万，没有发现虚增成本的问题，是否就认为应调增所得100万？与收入有关的一些扣除项目，如分支机构发生的广告费等，是否可以相应计算扣除？
需由总机构统一计算的税前扣除项目，不得由分支机构自行计算调整。到底哪些项目需由总机构统一计算扣除？
      此外，57号公告自2013年１月１日起执行，那么2012年度的企业所得税汇算清缴时，是否要执行57号公告？57号公告既有实体法的内容，也有程序法的内容，主要是程序法的内容，尽管2012年度的企业所得税汇算清缴，发生在2013年，但是，从法理分析，2012年的所得税汇算清缴，不应执行57号公告，分支机构不用汇算清缴。

五、纳税人应注意的问题
57号公告实施后，纳税人应注意以下问题：
　 由于分支机构也需汇算清缴，纳税人应在对2013年的所得税汇算清缴时，无论是少补还是多退，均应按照预缴的分摊比例，分别由总机构和分支机构办理有关手续，务必避免分支机构按照以往做法，不进行汇算清缴的风险。　　
      明确分支机构主管税局可自行实施检查，查增税款的一半直接在被检查的分支机构入库，税务局稽查的积极性大大增强，这导致分支机构潜在税务风险被发现的可能性大大增强。纳税人需要更加注意分支机构的税务风险，将可能发生的各类风险，消灭在日常工作中。
      根据各分支机构目前的盈亏情况和未来的预期，可以享受的优惠政策，分析分支机构到底是该采用分支机构的模式还是子公司模式，通过组织机构的科学设计，尽量减轻所得税负担。