--- 解析国家税务总局[2012]59号公告(上)
作者：赵岩 邓检芳[1]
2010年7月26日国家税务总局颁布了《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及议定书条文解释〉的通知》（国税发[2010]75号，以下简称“75号文”），只要中国与外国或地区签订的税收协定或安排的条款规定内容与《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定及议定书》（以下统称“中新协定”）一致的，75号文同样适用于中国与该国或地区的税收协定或安排，该文件对税收协定或安排的执行具有普遍指导意义，是里程碑式的文件。
近期国家税务总局颁布了《国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告》（国家税务总局公告[2012]59号，以下简称“59号公告”）和《国家税务总局关于〈税收协定中财产收益条款有关问题的公告〉的解读》（以下简称“59号公告解读[2]”），对75号文的第十三条第四款和第五款即财产收益中的转让股份收益进行了修改与补充解释。
中新协定第十三条财产收益中的第四款“缔约国一方居民转让股份取得的收益，如果股份价值的百分之五十以上直接或间接由位于缔约国另一方的不动产构成，可以在缔约国另一方征税。”主要参考了《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税和防止偷漏的协定范本》（以下简称“OECD范本”）的条款规定；第五款“除第四款外，缔约国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司或其他法人资本中的股份、参股、或其他权利取得的收益，如果该收益人在转让行为前的十二个月内，曾经直接或间接参与该公司或其他法人至少百分之二十五的资本，可以在该缔约国另一方征税。” 主要参考了《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本》（以下简称“UN范本”）的条款规定。
按照75号文对税收协定的解释，新加坡居民在转让股份取得的收益如果符合第十三条财产收益中的第四款或第五款之一时，即符合以下任一条件时，中国税务机关有权对该转让收益征税。
（一）被转让公司股份价值50%以上（不含50%）直接或间接由位于中国的不动产组成；
（二）新加坡居民在转让其中国公司股份行为发生前十二个月内曾直接或间接参与该中国公司至少25%资本。
下面，我们就跟随59号公告的进一步解释，来分析上述两项条件的各种具体情形：
一、被转让公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产组成
1、不动产的范围
中新协定第十三条财产收益中的不动产与第六条不动产所得规定的不动产应具有相同的概念，这一点在59号公告解读中得到了明确，同时59号公告明确了不动产包含各种营业用和非营业用建筑物和土地使用权，即只要是属于被转让公司的建筑物和土地使用权不管是营业用还是非营业用（如员工宿舍、食堂等）都应包含在计算不动产比例范围之内；中新协定第六条第二款规定“‘不动产’一语应当具有财产所在地的缔约国的法律所规定的含义。该用语在任何情况下应包括附属于不动产的财产，农业和林业所使用的牲畜和设备，有关地产的一般法律规定所适用的权利，不动产的用益权以及由于开采或有权开采矿藏、水源和其他自然资源取得的不固定或固定收入的权利。船舶和飞机不应视为不动产。”
那么，不动产在中国的法律定义是什么呢？中国的税法并未对不动产作出定义，同时，《民法通则》也没有对不动产作出定义，但《中华人民共和国担保法》对不动产的定义为：不动产是指土地以及房屋、林木等地上定着物，《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国民法通则〉若干问题的意见（试行）》第186条对不动产进行了司法解释：土地、附着于土地的建筑物及其他定着物、建筑物的固定附属设备为不动产；因此，中新协定对不动产的定义似乎要比中国国内法律对不动产定义范围较为宽泛。
2、假如符合被转让公司股份价值50%以上（不含50%）直接或间接由位于中国的不动产组成，75号文明确了中国税务机关有权征税的三种情形：
1）新加坡居民转让其直接拥有的中国非上市居民公司（非上市公司）的股份，而不论其持股比例是多少；如，新加坡居民公司甲直接拥有中国居民公司乙（非上市公司）5%的股份，甲转让其持有的乙股份时（不论转让多少），中国税务机关对甲的股权转让所得有权征税。
2）新加坡居民转让其直接拥有的上市中国居民公司（上市公司）的股份，而不论其持股比例是多少；如，新加坡居民公司甲直接拥有在证券交易所上市（不论在何地上市）的中国居民公司乙（上市公司）5%的股份，甲转让其持有的乙股份时（不论转让多少），中国税务机关对甲的股权转让所得有权征税。
有一种观点认为《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，以下简称“698号文”）[3]文件第一条“本通知所称股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权（不包括在公开的证券市场买入并卖出中国居民企业的股票）所取得的所得”排除了对这种情形征税的可能。虽然纳税征管实务非常复杂棘手，但是从中国税法角度看，中国并未放弃对此种情形的征税权，所以有待中国税务机关对此的进一步明确。
3）新加坡居民转让其直接拥有的日本（任何第三国或地区）居民公司的股份，且日本居民公司的股份价值50%以上（不含50%）直接或间接由位于中国的不动产组成，而不论其持股比例是多少；如，新加坡居民公司甲直接拥有日本居民公司乙5%的股份，同时，乙股份价值的60%间接由位于中国的不动产组成，甲转让其持有的乙股份时（不论转让多少），中国税务机关对甲的股权转让所得有权征税。
然而，中国国内税法并未像698号文那样赋予中国税务机关对此种情形的征税权，因此实务中除非中国能够根据中新协定第二十六条的规定启动反避税调查程序，否则无法判定相关非居民企业是否具有中国的企业所得税纳税义务。
3、判断被转让公司股份价值50%以上（不含50%）是否直接或间接由位于中国的不动产所组成的时间范围
75号文明确了判断被转让公司股份价值50%以上（不含50%）是否直接或间接由位于中国的不动产所组成的具体时间（中新税收协定对具体时间未作规定），而59号公告进一步明确了对具体时间的起算时间，即在公司股份被转让之月的前一个月起连续36个公历月份（三年）内的任一时点，位于中国的不动产价值占公司全部财产价值的比率在50%以上，则该股份转让的财产收益应在中国纳税。
但结合下面对被转让公司的不动产中土地和土地使用权的价值要参考市场价格的规定和示例，就会形成一个现实中的悖论：股权转让的时候固然要参考市场价格确定不动产比例是否超过公司股份价值的50%，但是之前36个公历月份内的任一时点，如何证明不动产价值是否超过公司股份价值的50%呢？在大多数公司仍采取历史成本法的会计处理情况下，企业如何未卜先知地知道36个月后将会被境外的非居民股东转让呢？从征收管理和纳税人举证的角度来说，也许“平时看账面价值，交易时参考市场价格”，或者如下例所示，在一些特定时间点（例如月末或年末）上测算不动产比例，现实中可能更具可操作性。
4、被转让公司的财产和不动产的计价标准
59号公告明确了计算被转让公司的财产和不动产的计价标准：
1）被转让公司的财产和不动产均应按照当时有效的中国会计制度有关资产（不考虑负债，无论负债是否由不动产担保，即资产负债表的左边部分）处理的规定进行确认和计价（相当于成本计价，会计的账面价值）；
2）对不动产所含土地或土地使用权的价值；不动产所含土地或土地使用权的价值按上述1）确认的数额≧按照当时可比相邻或同类地段的市场价格计算的数额（相当于公允价值），则以上述1）确认的数额为准，否则以按照当时可比相邻或同类地段的市场价格计算的数额（相当于公允价值）为准。
同时，若纳税人不能按照上述财产和不动产的计价标准进行可靠计算的，则由中国税务机关参照上述财产和不动产的计价标准合理估定。
以下是59号公告解读对被转让公司的财产和不动产的计价标准示例：
甲公司2011年末的资产负债表的资产构成如下表，其中甲公司2006年底通过竟标从地方政府受让10000M²的厂房用地，受让价格为2000元/M²，共计2000万元，使用年限50年，2011年末的摊余价值为1800万元（2000-2000/50×5），摊余价值1800元/M²（1800/10000）。
资产负债表的资产构成表
2011年12月31日
单位：万元
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资 产
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金 额
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非不动产
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5,000.00
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固定资产—厂房
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2,000.00
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无形资产—土地使用权
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1,800.00
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总资产
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8,800.00
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2011年末不动产的会计账面价值 = 2,000.00 + 1,800.00 = 3,800.00万元；
2011年末资产的会计账面价值 = 8,800.00万元；
2011年末按会计账面价值计算的不动产价值占公司全部财产价值
= 3,800.00/8,800.00 ×100% = 43.18%；
同时，2011年末，当地政府又通过竞标出让了比邻该公司厂房的相同商业用途地块，该新地块使用年限同为50年，出让价格为4000元/M²，按公司厂房用地五年后折余口径调整，可比价格为每平方米3600元。
甲公司的土地使用权按照2011年末可比相邻地段的市场价格计算的数额
=4,000.00×1×（50-5）/50 = 3,600.00万元；
2011年末按照可比市场价格调整后不动产价值 =2,000.00+3,600.00 = 5,600.00万元；
2011年末资产价值 =5,000.00 + 2,000.00 + 3,600.00 = 10,600.00万元；
2011年末按按照可比市场价格调整后不动产价值占公司全部财产价值
= 5,600.00/10,600.00 × 100% = 52.83%；
甲公司2011年末按会计账面价值计算的不动产价值占公司全部财产价值比率为43.18%小于50%，但将公司土地使用权按可比市场价格调整计价后的不动产价值占公司全部财产价值比率为52.83%大于50%，仍可以确定2011年末甲公司股份价值50%以上直接或间接由位于中国的不动产构成。
5、“间接持有”的中国不动产问题
75号文明确了在计算位于中国的不动产价值占公司全部财产价值的比率时，应包括间接持有的中国不动产价值，即除了应考虑被转让公司本身财产构成外，还应注意被转让股份的公司是否参股其他公司股份及该参股公司的财产价值构成情况。
75号文还明确了上述情况应按参股（应理解为包括单层或多层间接参股）比例计算应属于被转让公司的财产。
被转让股份的公司参股其他公司股份，该参股公司的财产价值是否应属于被转让公司的财产的情形：
1）被转让股份的中国公司又参股其他中国公司，且参股的其他中国公司的财产价值主要由在中国的不动产组成，则应属于被转让公司的财产，否则不应属于被转让公司的财产。
2）被转让股份的外国公司参股中国公司，且参股的中国公司的财产价值主要由在中国的不动产组成，则应属于被转让该外国公司的财产，否则不应属于被转让该外国公司的财产。（此情形前文已论及）
还应注意“主要”一词在中国与各国或地区的协定或安排的定量标准不太一致，应关注各协定或安排的具体规定，如在适用中新协定时，应理解为大于50%；在适用《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》时，应理解为不小于50%。
以下是75号文对被转让股份的公司间接持有不动产价值比率的计算示例：
新加坡居民公司甲拥有中国居民公司乙20%的股份，公司乙又持有中国居民公司丙80%的股份，持股比例及财产价值如下：
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新加坡居民公司
甲
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中国居民公司
乙
|
中国居民公司
丙
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|
中国居民公司
乙
|
20%
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—
|
—
|
|
中国居民公司
丙
|
—
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80%
|
—
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|
财产价值
|
—
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100
|
100
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其中：不动产价值
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—
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40
|
90
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公司乙直接和间接拥有的财产价值 = 100+100 × 80% = 180
公司乙直接和间接拥有的不动产价值 = 40+90 × 80% = 112
公司乙不动产价值占财产价值的比率 = 112/180 × 100% = 62.22%
公司乙（被转让公司）股份价值50%以上（62.22%）直接或间接由位于中国的不动产组成（即若新加坡居民公司甲转让对乙的股份取得的收益中国拥有征税权）。这里，公司丙的不动产之所以能被纳入上述计算，是因为其不动产价值大于50%（即90/100=90%）。
续上例，假设中国居民公司乙的不动产价值为60，中国居民公司丙的不动产价值为30，持股比例及财产价值如下：
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|
新加坡居民公司
甲
|
中国居民公司
乙
|
中国居民公司
丙
|
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中国居民公司
乙
|
20%
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—
|
—
|
|
中国居民公司
丙
|
—
|
80%
|
—
|
|
财产价值
|
—
|
100
|
100
|
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其中：不动产价值
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—
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60
|
30
|
由于中国居民公司丙的财产价值不是主要由在中国的不动产组成（即30/100=30%），丙的财产价值不需按参股比例计算纳入乙的财产价值，否则会稀释不动产价值占乙全部财产价值的比率。
公司乙直接和间接拥有的财产价值 = 100
公司乙直接和间接拥有的不动产价值 = 60
公司乙不动产价值占财产价值的比率 = 60/100 × 100% = 60%
公司乙（被转让公司）股份价值50%以上（60%）直接或间接由位于中国的不动产组成（即对新加坡居民公司甲转让对乙的股份取得的收益，中国拥有征税权）。
（未完待续）
[1] 赵岩，中汇税务师事务所合伙人；邓检芳，中汇江苏税务师事务所高级经理
[2] 59号公告解读虽然不是税收规范性文件，没有法律约束力，但由于是国家税务总局公布的，具有重要的参考指导意义。
[3] 《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）是国家税务总局于2009年12月10日颁布的对非居民企业股权转让征税的反避税文件。
