作者：中汇税务师事务所合伙人 王冬生
上海、北京等地实行“营改增”试点之后，境外的单位或个人在试点地区提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，境内支付单位应履行扣缴境外单位增值税的义务。在试点初期，为有利于试点的顺利实施，防范潜在的税务风险，境内单位在履行扣缴义务时，需要注意以下几个问题：
一、试点地区单位和非试点地区单位不同的扣缴义务
境外单位向境内试点地区提供“营改增”后应征收增值税的服务，试点地区的单位在履行扣缴义务时，应扣缴境外单位的增值税。如果境外单位向非试点地区提供“营改增”涉及的服务，扣缴单位仍应按照目前营业税规定扣缴其营业税。
尤其需要注意的是，无论试点地区的单位是营业税纳税人，还是增值税纳税人，在接受境外单位应税服务时，都应扣缴境外单位的增值税。境外单位在试点地区缴纳增值税的义务，取决于其自身经营活动的性质，与服务接受单位是营业税纳税人还是增值税纳税人没有必然关系。
二、试点地区企业的跨期合同
如果境内单位与境外单位签订的合同跨越“营改增”试点时间，
到底如何征收增值税和营业税？这取决于境外单位的纳税义务发生时间。如果在改革试点之前，境外单位发生营业税纳税义务，则境内单位应按照原营业税规定扣缴营业税，如果境外单位在改革试点之后发生增值税纳税义务，则境内单位应按规定扣缴其增值税。也就是说，关键是看境外单位在试点前后是否发生营业税和增值税的纳税义务，而不是看什么时间向境外支付服务费。
三、境内单位扣缴增值税的时间
境内单位不是在实际支付服务费时，才扣缴境外单位的增值税。根据财税[2011]111号文件的附件一第41条，增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生时间的当天。而增值税纳税义务发生时间的原则规定是：收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款指服务过程中或完成后收到款项。索取销售款凭据的当天指合同约定的付款日期或服务完成的当天。
因此，扣缴义务人应在依法判断境外单位纳税义务发生时间的基础上，及时履行扣缴义务。
四、扣缴增值税是否可以适用征收率
境外单位向境内提供应税服务，可能是偶尔为之，金额也低于500万元，那么扣缴增值税时，是否可以适用3%的征收率？
不能适用。增值税的征收率和税率是两个不同的概念，有各自的适用范围。根据财税[2011]111号文件附件一第十七条：扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=接受方支付的价款/(1+税率)*税率。计算公式明确规定按照税率扣缴，不能适用3%的征收率。财税[2011]133号文件第六条，重申应按照适用税率扣缴境外单位的增值税。只是针对接受国际运输服务的境内单位，在扣缴提供国际运输服务的境外单位增值税时，才可以按照征收率扣缴。
五、扣缴增值税时是否可以差额计算
在“营改增”之前，扣缴境外单位的营业税时，有些项目是可以按照差额扣缴的，如扣缴境外单位提供融资租赁服务的营业税。“营改增”后扣缴增值税时，是否可以继续按照差额计算应扣缴的增值税？
不可以。首先，根据扣缴增值税的计算公式，应按照接受方支付的价款扣缴，不管服务提供方提供服务发生的成本。其次，关于“营改增”后，原营业税差额征税如何衔接的问题，财税[2011]111号文件附件二第一条第三款有相应的规定。即：试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人价款后的余额为销售额。非试点纳税人指：试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人。
应征收增值税的境外单位是否属于试点纳税人？应不属于。根据财税[2011]111号文件第53条：本办法适用于试点地区的单位和个人，以及向试点地区的单位和个人提供应税服务的境外单位和个人。而对非试点纳税人的定义，也只是试点地区不纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人。
再从营业税差额征税的法理分析，之所以允许差额征税，是为了缓解重复征税，接受分包的一方也是营业税纳税人，国家并没有少征营业税。而外国服务提供者向境内提供服务，其在境外分包发生的费用，一般不会在中国纳税。
所以，境内单位按照差额扣缴境外单位的增值税缺乏法规支持。
