作者：中汇税务师事务所有限公司合伙人 王冬生
“营改增”后，境内企业在扣缴非居民企业所得税时，面临的一个问题是：是按照含增值税的价款扣缴呢还是按照不含增值税的价款扣缴？在主管部门就此问题发文明确可以按照不含增值税的价款扣缴所得税之前，按照含增值税的价款扣缴所得税有助于防范税务风险。本文根据有关法规分析此问题，仅供读者参考。
一、“营改增”哪类服务涉及扣缴所得税问题
根据企业所得税税法及其实施条例，我国与有关国家或地区签订的税收协定或安排，非居民企业来自境内的财产转让所得、股息、红利、利息、租金、特许权使用费等所得，应由境内的支付人代扣代缴企业所得税。根据财税[2011]111号文件附件一的“应税服务范围注释”，技术转让服务、商标著作权转让服务纳入此次“营改增”范围，境外的单位向境内企业提供技术转让、商标著作权转让服务，有在中国缴纳增值税的义务，适用税率为6%，由境内扣缴义务人按照规定的计算方法扣缴增值税。
根据所得税法规及税收协定的有关规定，非居民企业来自我国的技术转让收入、商标著作权收入，属于特许权使用费范畴，负有在我国缴纳企业所得税的纳税义务，由支付人作为扣缴义务人。
二、扣缴所得税时可否扣除营业税
根据营业税条例规定，外国企业向我国企业转让技术和商标，属于转让无形资产，应就其全部收入缴纳5%的营业税。那么境内支付方在扣缴非居民企业的所得税时，是否可以自非居民企业的全部收入中扣掉营业税呢？不可以。相关法规一再重申此事。所得税法第19条规定：非居民企业特许权使用费所得以收入全额为应纳税所得额。所得税法实施条例第103条进一步明确：税法第十九条所称收入全额，是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。《财政部国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知》（财税[2008]130号）也明确规定：对非居民企业取得税法第3条第3款规定所得计征企业所得税时，不得扣除上述条款规定以外的其他税费支出。所以，境内支付方在扣缴非居民企业因取得包括技术转让所得、商标著作权转让所得在内的特许权使用费所得税时，是不允许扣缴营业税的。
三、“营改增”后如何处理
那么“营改增”后，境外单位取得的技术转让收入和商标著作权收入由被扣缴营业税改为被扣缴增值税后，再被扣缴所得税时，增值税是否可以自全部收入中扣除？
支持应扣掉增值税的理由是，增值税与营业税不同，增值税属于价外税，而营业税属于价内税。对境外单位征收所得税，计税依据不应包括增值税。但是，这种意见仅是一种理论分析，缺乏过硬的法律依据。而扣缴所得税时，不许扣除增值税，是有依据的。
根据财税[2011]111号附件一第17条：境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：
应扣缴税额=接受方支付的价款/(1+税率)*税率
公式中的表述是“价款”，这个“价款”是含增值税的，而所得税法规就此问题的规定都是全部价款和价外费用，不得作任何扣除。如果按照不含税价计算扣缴所得税，就相当于从“价款”中扣掉了增值税。
尽管将增值税并入所得税的计税依据导致重复征税，但是在“营改增”前，由于营业税不得扣除，实际也将营业税并入所得税的计税依据了。由于“营改增”前的计税依据中含营业税，如果“营改增”后，将非居民企业所得税计税依据改为不含增值税的价款，计税依据变小，将少征所得税。
从所得税法规对非居民企业的规定看，对非居民企业所得税的规定与居民企业还是有一定区别，不宜根据所得税的一般原理分析，就按照不含增值税的价款扣缴所得税。在主管部门明确可以按照不含增值税的价款扣缴所得税前，境内的扣缴义务人按照含增值税的价款扣缴所得税，有助于防范此问题可能引发的税务风险。
如果双方合同约定，所有税款由中方承担，中方在计算扣缴所得税时，还应将外方的不含税收入还原成含税收入，不得直接根据不含税收入计算应扣缴的所得税。
