作者：中汇税务师事务所 王冬生 赵岩 李茂娇
伴随着世界经济的一体化进程，在境外市场需求的召唤下，在境内外市场统筹考虑的谋划下，在国家各种鼓励“走出去”措施的支持下，越来越多的中国企业走出国门，来自境外的所得总额越来越大，所得类型越来越多样化，面临的境外所得税抵免问题也越来越常见。
“走出去”的纳税人，不但要熟知国家关于境外所得税抵免的各项规定，更需充分利用税收法规提供的空间，进行所得税筹划，最大程度地合法降低自己的税收负担。境外所得税抵免的税收筹划，就是在境内外所得总额一定，境内外应纳所得税额一定的情况下，如何计算境内、境外各自的所得，如何尽量多抵免境外所得负担的境外所得税，避免重复征税，减少最终应纳税额，降低所得税负担。
本文结合工作中遇到的案例，根据“关于发布《企业境外所得税收抵免操作指南》的公告（国家税务总局公告2010年第1号）”（简称总局1号公告）和《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）（简称财税125号文）的有关规定，分析几个境外所得税抵免的税收筹划思路，仅供读者参考、指正。
一、直接抵免和间接抵免对应纳税额的影响
境外所得税抵免的方法，可以分为直接抵免和间接抵免，不同的抵免方法对应纳税额的影响是不同的。根据税法的有关规定，只有符合条件的股息所得，才可以间接抵免，不符合条件的股息所得，利息、租金、经营所得等其他所得，只能直接抵免。因此，我们以股息为例，分析直接抵免和间接抵免对应纳税额的不同影响。
假定境内A公司持有境外B公司10%的股份，B公司2011年适用所得税率是20%，应纳税所得是2000元，缴纳所得税400元，税后利润1600元，分配股息1000元，分配给A公司100元，扣缴预提税10元，A公司净股息收入90元。B公司所纳400元税额中，与分给A公司100元股息对应的部分是：400*100/1600=25元
为简化计算，假定A公司境内应纳税所得额是正数，境外股息所得只能一层间接抵免，股息所得也没有需要对应调整的应扣除的费用。我们只计算境外所得应补缴的税款。
股息所得直接抵免和间接抵免应补税额对比表
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抵免方法
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境外股息所得额
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境外所得负担的所得税额
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抵免限额
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应补税额
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直接抵免
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90+10=100
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10
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100*25%=25
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15
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间接抵免
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90+10+25=125
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10+25=35
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125*25%=31.25
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0
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从上面的比较可以看出，股息所得如果按照直接抵免，需要补缴所得税，如果可以间接抵免，在享受一层间接抵免的情况下，就不用补缴所得税。
与只能直接抵免的股息所得是净股息所得加上被扣缴的预提税相比，可以间接抵免的股息所得，还要加上股息所得间接负担的所得税。可以抵免的所得税的增加额（假定是X），要远远大于应缴纳的所得税的增加额（X*25%），这导致股息所得，直接抵免时需要补缴所得税，但是间接抵免，就不用补缴所得税的情况。因此，如果有来自境外的股息所得，应尽量享受间接抵免政策。那么，如何将只能直接抵免的境外股息变得可以间接抵免呢？
二、境外股息所得的直接抵免变为间接抵免
境外股息所得直接抵免变为间接抵免，关键是持股比例符合规定的条件。根据1号公告，三层间接抵免持股的条件是：如果境内企业有直接持股，则直接持股比例不得低于20%，如果境内企业间接持股，则间接持股比例不得低于20%，境外企业持有下层企业的股份比例不得低于20%。（有的协定规定比例是10%）
因此，在设计境外企业的持股比例时，应尽量满足上述要求。有些居民企业持有境外企业的层数超过三层，而且中间层不缴税，只有最底层的企业才纳税，而最底层的企业又在3层以外，这样只能想办法减少中间层，使真正纳税的企业在3层以内。
但是，在考虑各层的持股比例时，也应注意到，许多企业是无法充分利用三层间接抵免规定的，因为中国的所得税税率是25%，与许多国家协定中规定的股息预提税税率是10%，因此，如果股息来源国企业所得税税率超过15%，即使一层间接抵免，境外所得在境外负担的所得税，就可能超过抵免限额，所以，在根据间接抵免考虑境外企业的结构时，不要误以为当年就可以充分享受抵免三层税收政策。但是，超过抵免限额的部分可以结转抵免。
三、非股息所得的直接抵免变为股息所得的间接抵免
根据1号公告，利息、租金、特许权使用费等所得，只能适用直接抵免。以利息收入为例，如果将只能适用直接抵免的利息所得，变为可以适用间接抵免的股息所得，就可以多抵免一部分税款。那么如何实现这种转换呢？
第一步：将借款变成投资。
第二步：最后撤资或转让股份，收回成本。
采取这种方式，还需要比较苛刻的前提条件，如境外企业须处于减免税期，而且其所在国与中国签订的税收协定有饶让抵免的规定。
假定境内的A公司需要给境外B公司贷款100万，每年取得10万利息，预提税是10%，每年可以净得9万利息。为享受间接抵免待遇，A公司将100万贷款变成对B公司投资100万，假定持股比例超过20%。B公司有能力每年向A公司支付股息10万，扣缴预提税1万。假定B公司适用税率是20%，处于免税期，支付贷款利息时，年应纳税所得额是100万，如果将A公司的贷款变为对B公司的投资，B公司应纳税所得额是110万，免缴所得税22万。假定将税后利润全部分配，则与10万股息对应的所得税是2万。为简单计算，假定境外所得税抵免只有一层。通过下面的表格，可以看出利息所得与股息所得对最终应纳税额的不同影响。
境外利息所得与股息所得补税对比表
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所得方式
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境外所得额
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境外所得负担税额
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境外所得补税额
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利息
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10
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1
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1.5
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股息
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10+2
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3
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0
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取得与贷款利息相等的股息后，A公司可以采取撤资或转让股权的方式退出。
四、间接抵免的境外第一层企业尽量放在有税收饶让待遇的国家
协定中的饶让待遇，可以使国内企业充分享受境外的税收优惠。但是，境外所得税收抵免实行分国不分项，享受三层间接抵免待遇的股息所得，按第一层企业所在国进行归集计算。所以，第一层企业尽量放在有税收饶让抵免待遇的国家，以最大限度地减轻税负。目前，与香港的安排，与日本、韩国、新加坡、澳大利亚等国的协定，都有间接抵免的规定。
五、境外所得大小对最终应纳税额的影响
在境内外所得总额一定，境外所得已经缴纳的税额也一定的情况下，如果境外的所得额不同，则最终的应纳税额也会不等。这也为进行境外所得税抵免的税收筹划，提供了空间。
境外所得在境外负担的所得税是一定的，如果是利息、租金等，境外负担的所得税就是被扣缴的预提税，如果是可以间接抵免的股息，就是被扣缴的预提税再加上间接负担的所得税。但是，根据1号公告的规定，在计算境外所得额时，纳税人为取得境内外所得而发生的一些共同支出，可以按照合理的比例，在境内外所得之间分摊扣除。共同支出是指与取得境外所得有关但未直接计入境外应纳税所得的成本费用支出，包括未直接计入境外所得的营业费用、管理费用和财务费用。而境外所得应分担的支出，可以按照资产比例、收入比例、工资支出比例、其他合理比例确定。不同的分摊比例，导致境外所得可能不同。由于支出是在境内外所得之间的分配，并不会因此影响总的应税所得，境外所得大了，境内所得就小，反之亦然。因此，在境外所得负担的境外所得税一定的情况下，境外所得大小不同，可能影响最终应纳税额的大小。
如果境外的所得税大于抵免限额，境外所得越大，境内所得就越小。在境外所得税高于抵免限额的情况下，即使境外所得增大，也不需补交税款，但由于境内所得变小，最终的应纳税额越小。所以，在计算境外所得时，应根据具体情况，确定境外所得分摊比例的具体方式。下面举例说明。
假定境内A公司持有境外B公司40%的股权，2011年B公司应纳税所得100万，适用税率30%，税后利润70万全部分配，分给Ａ公司股息28万，扣缴预提税2.8万。A公司按照不同的计算方法，可以分配给与取得B公司股息所得有关的费用分别是10万和15万，相应的境内所得分别是100万和105万。 下面比较分配10万和15万时，对A企业应纳税额的影响，间接抵免只算一层。
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分
摊
额
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境内
所得
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境外所得
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境外所得税
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境外所得
应纳税额
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境外所得抵免限 额
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实际应纳税额
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节省税额
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10
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100
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28+30*40%-10=30
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2.8+12=14.8
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30*25%=7.5
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7.5
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25
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1.25
|
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15
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105
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28+30*40%-15=25
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2.8+12=14.8
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25*25%=6.25
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6.25
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26.25
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从上表可以看出，在境外所得境外纳税额超过抵免限额时，在计算境外所得时，采取让境外收入少负担成本费用的方式，可以减少境内所得，以增加境外所得及抵免限额，从而减少最终的所得税额。
如果境外所得负担的税额小于抵免限额，调整境内外所得就可能没有意义，因为境外所得需要补税，作为境内所得，需要纳税。下面举例说明：
境内A公司持有境外B公司40%的股权，B公司应纳税所得100万，适用税率10%，税后利润90万全部分配，分给Ａ公司36万，扣缴预提税36*5%=1.8万。A公司可以分配给与取得股息收入有关的费用，按照不同的计算方法，可以是10万或15万，相应的境内所得是100万或105万。下面比较分配10万或15万时，对A公司最终应纳税所得的影响。
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分
摊
额
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境内
所得
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境外所得
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境外所得税
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境外所得
应纳税额
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境外所得应补税额
|
实际应
纳税额
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10
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100
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36+10*40/100-10=30
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1.8+10*40/100
=5.8
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30*25%=7.5
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1.7
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100*25%+1.7
=26.7
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15
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105
|
36+10*40/100-15=25
|
5.8
|
25*25%=6.25
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0.45
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105*25%+0.45
=26.7
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上面的例子说明，如果境外所得需要补税，境内外收入共同负担的成本费用，采用不同的境内外分配方式，就没有实际意义。
总之，在对境外所得税抵免进行税收筹划时，应根据各自的实际情况，在现行有关规定的基础上，考虑可以采取的筹划方案。纳税人应明确的是，税收筹划需要一定的前提，不是在任何情况下，都可以税收筹划。再好的筹划方案，也只能适用特殊的情况，没有一成不变的筹划方案。即使可以税收筹划，也只是适当降低税收负担，很难将税负降为零。树立正确的税收筹划观念，有助于做好各类税收筹划工作。
