最近一家集团公司的财务人员向笔者咨询关于“统借统还”的涉税问题，具体问题如下：

【咨询案例】

A集团公司2021年和2022年分别与子公司签订了统借统还协议，按协议约定A集团公司每季度计提了应收子公司的利息收入，也按银行金融机构要求每季度支付了该贷款利息，并取得利息发票。各子公司也按协议约定每季度计提了利息费用，受资金限制，均未在当年度支付，故一直以来没有还款流水、支付利息流水，A集团公司也未开具免税发票给各子公司，各子公司各年也均未进行纳税调整。2025年度A集团公司与各子公司已达成协议支付，如各子公司支付利息后，A集团公司补开利息免税发票，问：补开利息免税发票后A集团公司与各子公司的资金拆借还能否适用增值税统借统还政策？

【涉税分析】

一、税法上的统借统还

税收上的统借统还，营改增后主要是增值税上的概念。财税【2016】36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第十九项有明确规定。根据规定，统借统还业务，是指：

（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

实务中，一般由集团母公司（或集团所属财务公司或核心企业）与金融机构签订统借统还借款合同，然后将资金分发给下属公司使用。在运用该统借统还政策时，必须符合企业集团的要求，根据《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注[2018]139号）的规定，自2018年9月1日起，母公司可以申请在企业名称中使用“集团”字样，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团信息，不再单独登记企业集团，不再核发《企业集团登记证》。

因此，对于企业集团，在2018年9月1日以前成立的，需要取得《企业集团登记证》，证明企业集团的真实性；自2018年9月1日起，母公司可以申请在企业名称中使用“集团”字样，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团信息，证明企业集团的真实性。

A集团公司2018年9月1日前已取得《企业集团登记证》，2021年和2022年与各子公司签订统借统还合同是符合企业集团要求的。

二、统借统还的增值税处理

根据规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。

统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

A集团公司2021年和2022年与各子公司签订的统借统还合同，约定的利率均未高于支付给金融机构借款利率水平，是符合统借统还政策利率水平要求的。

三、统借统还的企业所得税处理

在统借统还业务中，实际使用款项的单位需要向统借方支付资金使用费，即借款利息。实务中，对于实际使用款项的单位支付的该项利息，是按照向金融企业的借款利息支出予以税前扣除还是按照关联企业借款利息支出税前扣除，目前政策并没有明确，但一般都是依据国税发[2009]31号的相关规定执行，即企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

在笔者接触的各公司税务检查案例中，对于统借统还政策适用企业所得税税前扣除的执行口径，税务机关均是参照国税发[2009]31号的规定允许税前扣除，本着实质重于形式原则，A集团各子公司因统借统还需支付给A集团的利息按A集团公司向金融机构借款分摊集团内部各子公司使用部分扣除，更符合业务的实际情况。那集团公司统借统还利息是否要开具发票呢？

对于集团公司统借统还利息，满足税法规定的免征增值税，不满足税法规定的需要征收增值税。不管是免征增值税，还是要征增值税，都充分说明：集团公司统借统还利息收入属于增值税的应税范围。按照国家税务总局公告2018年第28号第九条规定，企业境内支出，属于增值税应税范围的，对方属于办理了税务登记的企业，必须要取得发票作为税前扣除凭证。因此，集团公司统借统还利息，即便是免征增值税的也应开具发票（免税），作为利息支出方的税前扣除凭证。但在该案例中作为实际使用款项的A集团公司下属各子公司而言，虽然在账面上计提了该贷款利息费用，但由于未支付，也未取得增值税免税发票，不符合税法规定，是不允许税前扣除的，需在企业所得税汇算清缴时进行纳税调增处理，否则存在一定的涉税风险。

四、未按约定支付、开具发票能否适用统借统还免征增值税政策

根据财税【2016】36号等相关文件，关联企业统借统还业务免征增值税需满足企业集团或核心企业等主体资格、资金源于金融机构或发债、转贷利率不高于借入利率等条件。统借统还，顾名思义，就是“统一借，统一还”。笔者认为，资金流动的清晰性是统借统还业务的重要要求，从金融机构流入到最终使用方，须有清晰、一一对应的资金流，这也是税务稽查时统借统还利率是否符合要求的检查路径。若前期无还款流水，难以证明资金流转符合统借统还路径，即使后期补付，也可能因无法还原资金流的真实性和完整性，不被税务机关认可享受统借统还增值税优惠政策。而在开具免税发票方面，虽政策未明确禁止补开免税发票，但按规定，适用统借统还免征增值税应在业务发生时开具免税发票。前期未开，后期补开，可能面临税务机关质疑，需提供充足资料证明业务真实性、合规性，如借款合同、资金分拨记录等，若无法提供，可能无法适用相关优惠政策。

作者：中汇税务师事务所（江西）有限公司合伙人  熊娟

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