企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，可以按规定在企业所得税税前扣除。

《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告〔2011〕25号，以下简称“2011年25号公告”）将资产损失分为两类：实际资产损失和法定资产损失，两类损失的扣除时点不同，追补扣除规定也不相同。

实务中很多财务人员对两类损失的分类不是很清楚，也没有关注到两类损失的申报差异，不能准确地申报资产损失，存在税务风险。

一、实际资产损失和法定资产损失的判断

2011年25号公告对两类损失是这么定义的，实际资产损失是企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失，法定资产损失是企业虽未实际处置、转让资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失。

从2011年25号公告对两类资产损失的定义，我们可以看到，二者的关键区别是有没有实际处置、转让的过程。所谓实际处置转让，我们可以这么理解，第一，企业主观上有处置的意图；第二，客观上采取了处置转让的手段。

实际资产损失，是由企业行为造成。而法定资产损失，没有实际处置转让的过程，只要符合法定条件，即可确认为法定资产损失。下面我们举例说明。

【1】A公司的电脑被盗，已向公安机关报案，无法追回。

虽然A公司因电脑被盗形成了损失，但是该损失并非公司有主观处置意图，被盗完全是出乎公司意图之外的意外事件，因此该损失不是实际资产损失，应属于法定资产损失。

【2】A公司报废处置了一台小车，该小车账面净值2万元，等于计税基础。

由于该损失是由A公司实际处置行为产生，有主观处置的意图，也有客观处置的手段，所以该损失属于实际资产损失。

【3】A公司某笔应收账款，因债务人破产清算无法收回。

A公司没有主观处置的意图，也没有客观处置的手段，该损失是因债务人破产事件产生，所以属于法定资产损失。

【4】A公司某笔应收账款，因债务人发生财务困难，双方达成协议，A公司作出让步减免5万元，双方签订债务重组协议。

该5万元损失，虽然起因是债务人发生财务困难这一事件，但最终是由于A公司采取了债务重组的手段而形成，所以属于实际资产损失。

二、两类损失的扣除年度

2011年25号公告第四条规定，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

通俗来讲就是，实际资产损失是在资产实际处置转让年度申报扣除，法定资产损失是在符合法定条件后，哪个年度进行会计处理，就在哪个年度申报扣除。

法定资产损失具体要符合哪些法定条件，企业应根据2011年25号公告规定进行收集、整理。例：债务人破产坏账损失应提供的相关证据材料，包括①相关事项合同、协议或说明；②人民法院的破产、清算公告。

三、两类损失追补扣除的规定

两类损失的扣除年度不同，同时追补扣除规定也不同。

2011年25号公告第六条规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照管理办法规定向税务机关说明并进行专项申报扣除。其中，属于实际资产损失，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年，但因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成资产损失等特殊原因形成的资产损失，其追补确认期限经国家税务总局批准后可适当延长。属于法定资产损失，应在申报年度扣除。

即，实际资产损失只能在实际发生年度扣除，追补确认期限一般为5年，特殊情形可延长。法定资产损失是哪个年度申报哪个年度扣除，所以不存在追补的问题。

四、两类损失会计处理的规定

根据2011年25号公告规定，无论是实际资产损失还是法定资产损失，要在企业所得税前申报扣除，都需要进行相应的会计处理，否则，不得在税前扣除。也就是说，资产损失的会计处理是税前扣除的前置条件，不进行会计处理，就不允许税前扣除。

根据企业会计准则以及小企业会计准则的相关规定，会计处理包括两种情形：

第一种情形：直接转销法,发生损失时直接计入当期损益，借记“资产减值损失”“营业外支出”或“管理费用”等科目，贷记相关资产；

第二种情形：先计提后核销，资产减值时计提资产减值准备，借记“资产减值损失”，贷记“资产减值准备”，发生损失时予以核销，借“资产减值准备”科目，贷记相关资产。

五、案例讲解

下面通过两个案例分别讲解实际资产损失和法定资产损失如何进行申报扣除。

【案例一】 

A公司2020年内部审批拟报废车辆6台，账面净值5万元，等于计税基础，当年账面确认损失5万元。车辆在2021年2月实际处置，取得处置收入1万元，账面上确认为营业外收入。

解析：A公司报废车辆有实际处置的过程，属于实际资产损失，其损失应在资产实际处置年度申报扣除。

2020年度仅进行了内部审批，车辆并未实际处置，不能税前扣除，需纳税调增5万元。2021年度车辆实际处置，会计上也做了账务处理，故车辆报废损失应在2021年度申报扣除，纳税调减5万元。

企业在办理2021年度企业所得税汇算清缴时，《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）填列如下：第一列“资产损失直接计入本年损益金额”填报-1万元，第三列“资产处置收入”填报1万元，第五列“资产计税基础”填报5万元，第六列“资产损失的税收金额”自动计算得出4万元，第七列“纳税调整金额”为-5万元。

固定资产是在2021年处置的，也就锁定了损失申报年度为2021年。如果A公司2021年度未申报税前扣除，可以在5年内进行追补扣除。

【案例二】

A公司2015年销售货物给甲企业，双方签订了销售合同，尾款20万元一直未能收回，账面于2020年全额计提坏账准备。2021年甲企业营业执照被吊销。

解析：A公司应收账款20万元无法收回，公司本身并没有进行主观的处置和转让，不属于实际资产损失。

2021年度，A公司可提供记账凭证、销售合同、甲企业吊销营业执照证明等相关证据资料，符合法定资产损失的条件，A公司可以在2021年核销应收账款，将该损失在2021年度申报扣除。

2020年计提坏账准备，根据税法规定纳税调增20万元，2021年符合资产损失扣除条件并申报扣除，纳税调减20万元。

企业在办理2021年度企业所得税汇算清缴时，《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）填列如下：第二列“资产损失准备金核销金额”填报20万元，第五列“资产计税基础”填报20万元，第六列“资产损失的税收金额”自动计算得出20万元，第七列“纳税调整金额”为-20万元。

法定资产损失是在申报年度扣除，什么时候申报什么时候扣除，申报年度不固定，这就给我们提供了税收筹划的空间。假如A公司2021年度为小微企业，预计以后年度不再符合小微企业的条件，存在税率差。A公司在不违背企业会计制度和企业内部核销制度的前提下，可以选择当年不做会计处理，将该损失放到以后年度申报扣除。

六、总结

我们要准确申报资产损失，防范税收风险，并有效利用法定资产损失的税收筹划空间，需要准确把握两类损失的特点。

实际资产损失有实际处置、转让的过程，在实际发生年度申报扣除，一般情况下可在5年内追补；法定资产损失没有实际处置、转让的过程，符合2011年25号公告规定的法定条件即可申报扣除，不存在追补。

法定资产损失申报扣除后，在以后年度可能全部或部分收回，在收回时应计入当年度应纳税所得额。

另外，我们还需要注意的是，两类损失申报扣除均需要进行相应的会计处理，会计处理应符合企业会计制度和资产损失内部核销管理制度。

作者：湖南中汇税务师事务所高级经理 戴志辉

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