2017年4月28日，财政部正式发布《关于印发<企业会计准则第42号—持有待售的非流动资产、处置组和终止经营>的通知》(财会[2017]13号)。本文就CAS 42的制订背景、主要内容及其与现行相关规定的差异等方面进行解读。
一、修订背景
国际会计准则理事会于2004年3月发布了《国际财务报告准则第5 号——持有待售的非流动资产和终止经营》(以下简称IFRS 5)，并先后在发布《IFRS11——合营安排》、《IFRS13——公允价值计量》、《IFRS 9——金融工具》和修订《IFRS 1——财务报表列报》等准则时对IFRS 5进行了修订。
而在我国现行企业会计准则体系下，有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理要求分散在《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第30号——财务报表列报》及其相关应用指南、解释和讲解中。自2015年底以来，随着“三去一降一补”宏观经济结构调整政策的实施和推进，中国企业会计准则体系亟需对持有待售的非流动资产、处置组及终止经营的会计处理单独制定统一细化的准则或者指引，以服务于我国的供给侧结构性改革，满足财务报表使用者对财务信息相关性、及时性的需求。
为提高持有待售的非流动资产和处置组及终止经营的会计信息质量，保持我国会计准则与国际财务报告准则的趋同，财政部结合我国实际情况，在充分吸收和参考各界提供的意见后，于2017年4月28日正式发布了《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》(以下简称CAS 42)。至此，我国企业会计准则体系中以单独准则的形式对持有待售的非流动资产、处置组及终止经营进行了统一规范，取代了原散落在各项准则中的相关规定。
二、生效时间及其衔接规定
按规定，CAS 42自2017年5月28日起施行，此前发布的有关持有待售的非流动资产、处置组和终止经营的会计处理规定与新准则不一致的，以新准则为准；对于新准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营，采用未来适用法。
三、CAS 42主要内容
CAS 42主要包括准则适用范围，持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报等相关内容。
(一) 适用范围
CAS 42相关规定和指引的适用范围如下：
(二) 持有待售的非流动资产或处置组的分类
1.处置组的界定
处置组是指在一项交易中作为整体出售或其他方式一并处理的一组资产，以及在该交易中转让这些资产直接相关的负债。处置组所属的资产组或者资产组组合按照《企业会计准则第8号——资产减值》分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉。
2.划分为持有待售类别的标准
CAS42明确划为持有待售类别的标准，系企业主要通过出售(包括具有商业实质的非货币性资产交换，下同)而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值。拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组，不应当划分为持有待售类别。
3.划分为持有待售类别的条件
CAS42沿用了现行准则规定对非流动资产或处置组划为有持待售类别的条件。为了更好理解这两个条件，现将CAS 42和IFRS 5应当分别满足的条件列出：
CAS 42除了规定以上划分标准外，还明确了以下三种情形的实务处理指引：
(三) 持有待售的非流动资产或处置组的计量
CAS 42对于首次划分和取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组的初始计量和后续计量等提供了详细的指引。需要强调的是，如本文三(一)所述，CAS 42有关非流动资产的计量规定，不适用于处置组中的负债部分以及特定的六类资产。
1.取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组的计量
对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产和处置的组初始计量的步骤为：
1)企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。
2)除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由非流动资产或处置组以公允价值减去出售费用后的净额作为初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。
2.首次划分为持有待售类别的非流动资产或处置组的初始计量及后续计量
在企业将非流动资产或处置组首次划为持有待售类别前，应当先按原适用的会计准则计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。转为持有待售类别之后，企业在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产或处置组时，应当以账面价值和公允价值减去出售费用后的净额孰低计量，其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为当期资产减值损失，同时计提持有待售资产减值准备。对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，先抵减处置组中的商誉的账面价值，然后再按适用本准则规定的各项非流动资产账面所占比重，按比例抵减各项非流动资产的账面价值。
3.持有待售类别的非流动资产或处置组的资产减值损失的后续转回
(1)持有待售类别的非流动资产的减值损失的后续转回
CAS 42准则规定，后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加的，此前按照CAS 42 号准则计提的减值损失应予以恢复，转回金额计入当期损益。划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。
(2)持有待售类别的处置组的减值损失的后续转回及其分配
CAS 42准则规定，后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加的，此前按照CAS 42 号准则确认的非流动资产的减值损失应予以恢复，转回金额计入当期损益。已经抵减的商誉账面价值和划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。
持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额，应当根据处置组中除商誉外适用本准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。
4.非流动资产或处置组不满足持有待售类别的划分条件或非流动资产移除时的计量
非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别的划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：
(1)划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整后的金额；
(2)可收回金额。
5.持有待售非流动资产或处置组的终止确认
企业终止确认持有待售的非流动资产或处置组时，应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。
(四) 持有待售的非流动资产或处置组的列报
1.资产负债表的列报要求
CAS 42要求，持有待售的非流动资产或持有待售的处理组中的资产与持有待售的处理组中的负债不应当互相抵消，分别作为流动资产和流动负债在资产负债表中单独列示：1)持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产；2)持有待售的处置组中的负债。
2.企业在附注中的披露要求
企业应当在附注中披露下列信息：
1)持有待售的非流动资产或处置组的出售费用和主要类别，以及每个类别的账面价值和公允价值；
2)持有待售的非流动资产或处置组的出售原因、方式和时间安排；
3)列报持有待售的非流动资产或处置组的分部；
4)持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产确认的减值损失及其转回金额；
5)与持有待售的非流动资产或处置组有关的其他综合收益累计金额。
企业专为转售而取得的持有待售的子公司，应当按照本文三(四)2披露要求中的2)至5)项的规定进行披露，同时披露：归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益。
3.比较资产负债表的编制要求
对于当期首次满足持有待售类别划分条件的非流动资产或处置组，不应当调整可比会计期间资产负债表。
4.与划分为持有待售类别相关的资产负债表日后非调整事项说明的规定
非流动资产或者处置组在资产负债表日至财务报告批准日报出之间满足持有待售类别划分条件的，应当作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理，并按照本文三(四)2的披露要求中的1)-3)项的规定进行披露。
(五) 终止经营的列报
1.终止经营的判断条件
根据本准则第四条的规定，终止经营判断原则如下：
2.终止经营的列报与披露
(1)利润表的列报
企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。终止经营的减值损失和转回金额等经营损益及处置损益均作为终止经营列报。
【补充规定1】拟结束使用而非出售的处置组满足终止经营定义有关组成部分的条件的，应当自停止使用日起作为终止经营的列报。
【补充规定2】企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司控制权，且该子公司符合终止经营定义的，应当在利润表中列报相关终止经营损益。。
【补充规定3】非流动资产或处置组不再继续划为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除的，企业应当在当期利润表中将非流动资产或处置组的账面价值调整金额作为持续经营损益列报。
【补充规定4】企业应当在利润表中将终止经营处置损益的调整金额作为终止经营列报，并在附注中披露调整的性质和金额。可能引起调整的情形包括：(1)最终确定处置条款，如与买方商定交易价格调整额和补偿金；(2)消除与处置相关的不确定因素，如确定卖方保留的环保义务或产品质量保证义务；(3)履行与处置相关的职工薪酬支付义务。
(2)附注的披露的信息
1)终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用(收益)和净利润；
2)终止经营的资产或处置组确认的减值损失及其转回金额；
3)终止经营的处置损益总额、所得税费用(收益)和处置净损益；
4)终止经营的经营活动、投资活动和筹资活动现金流量净额；
5)归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益。
(3)可比期间报表的编制
1)对于当期列报的终止经营，可比期间财务报表应重述，将原作为持续经营损益列报的信息作为可比期间的终止经营损益列报。
2)当期不再满足终止经营时，可比期间财务报表也应重述，将原作为终止经营损益列报的信息作为可比会计期间持续经营损益列报，并在附注中说明这一事实。
四、CAS 42与现行规定的差异比较
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五、总结
如果企业存在出售非流动资产或业务的计划，或者当期处置了一项主要业务或主要地区的经营，则将会受到影响。本准则沿用了现行准则的有关规定，细化了计量和列报要求：
(1)明确非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当满足两个条件；
(2)关于计量方面，对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组的计量、划为持有待售类别的初始和后续计量等方面进行细化规范；
(3)关于终止经营的列报，在利润表中应分别列示持续经营损益和终止经营损益，并在附注中披露有关信息。
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