作者：中汇税务师事务所合伙人 王冬生
资产划转、并购重组及经济合同中的税务风险，一方面容易被忽视，另一方面，一旦发生，涉税金额一般较大。本文结合几个案例，介绍相关税务风险的发生与防控。
一、资产划转税务风险的产生及防控
（一）资产划转税务风险的产生
资产划转的税务风险是指在资产无偿划转之前，不知道会产生纳税义务，或根本就没有考虑可能产生纳税义务，没有采取相应措施，导致资产划转后，漏缴税款，后被税务局稽查，致使经济利益遭受重大损失。
资产划转一般发生在国有企业。集团公司将下属某企业的资产，如股权或其他有形、无形资产无偿划转到下属另一企业。由于都隶属于一家企业集团，因此，多采用无偿划转的方式。资产划出方，因是按照上级指示，将资产划出，而且没有收取现金或其它对价，且与划入方直接或间接隶属于一家公司，就认为没有税的问题，或根本就没有考虑税收问题。资产划入方，也认为是根据上级的安排，接受资产，不应有税收问题。如某央企将下属A公司持有的B公司股权，无偿划转到下属另一公司Ｃ公司。A、C两家公司都是该央企全资直接持股企业，B公司是A公司全资直接持股企业。A公司持有B公司股权的成本是20亿元，划转时的公允价值是80亿元。在划转过程中，无论是该央企，还是A公司、C公司，都没有意识到其中的涉税风险。
上述资产划转的案例，尽管是同一集团内部的无偿划转，但是根据《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》的有关规定，无论是“白送的”---股权赠送方A公司，还是“白得的”---股权接受方C公司，都已经产生了所得税纳税义务。“白送的”和“白得的”都因这一无偿赠送行为产生企业所得税纳税义务。
根据《企业所得税法实施条例》第二十五条：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”A公司将持有的B公司股权，无偿赠送给C公司，不管是什么原因，实际发生了无偿赠送行为，应视同转让股权，计算股权转让所得。根据B公司的股权成本和公允价值，此次股权转让所得为60亿元，如果不考虑A公司其他情况，A公司因无偿赠送B公司股权，应缴纳的所得税就高达15亿元（60*25%）。
根据《企业所得税法》第6条，收入类型中包括“接受捐赠收入”。根据《企业所得税法实施条例》第21条，“接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。”C公司接受的A公司无偿赠送的B公司，应按照接受捐赠收入处理，如果不考虑其他情况，C公司应就此笔收入，缴纳企业所得税20亿元（80*25%）。
上述资产划转行为仅涉及到股权，如果直接划转货物或不动产、无形资产等，还可能产生增值税和营业税纳税义务。如果被划转的货物，是处于海关监管期内的享受过进口税收优惠的货物，还可能有补缴进口税收的风险。
（二）资产划转税务风险的防控
防控资产划转的税务风险，应注意以下三点：
首先，应有一种基本的意识，在中国现行税法体系下,资产，无论是货物等有形资产，还是股权等无形资产，只要一倒手，无论是自一家公司换手到另一家公司，甚至是自总公司到分公司，或者自一家分公司到另一家分公司,都可能产生所得税或者增值税、营业税等的纳税义务。不是“白送”，不收取对价，就没有纳税义务，因为税法有视同销售的规定；也不是“白得”，就没有纳税义务，因为税法有接受捐赠收入的规定。资产划转过程中，“白送的”和“白得的”都有所得税纳税义务，“白送的”还可能有增值税或营业税纳税义务，“白得的”还可能有契税纳税义务。
其次，税务风险的规避只能在事情做之前想办法规避，如果事情已经发生，已经形成事实，则只能以事实为依据，以税法为准绳，该缴税就缴税了。
再次，利用现有的税收政策，通过某种安排，化解潜在的税务风险,递延目前的税务风险。但须注意的是，应避免在规避风险的同时，形成新的税务风险。
就上面的例子而言，如果A公司与C公司签署一股权收购协议，C公司以自己或持有的下属企业股权作为支付对价，就符合特殊重组暂不征收所得税的条件。或者通过C公司吸收合并B公司的方式，利用同一控制下，不支付对价的企业合并享受特殊重组的规定，也可以递延潜在的纳税义务。
如果涉及货物、不动产或无形资产，也有相应的不征增值税或营业税的规定，也为纳税人避免资产划转的增值税和营业税义务提供了一定筹划空间。
二、并购重组中税务风险的产生及防控
并购重组的内容比较复杂，本文只介绍股权并购和股权投资的税务风险。
（一）股权并购税务风险的产生
并购中的税务风险，主要是股权并购中的税务风险。股权并购中的税务风险，是指被并购企业存在并购方在并购前不知情的欠税。
并购方在实施并购前，一般要评估被并购企业的投资价值。决定被并购企业投资价值的因素之一，是税收问题，如是否存在大额欠税，是否存在未了的税务稽查等。如果存在大额欠税，则欠税会影响企业的投资价值，如果存在未了的税务稽查，因无法判定潜在的涉税风险，也不好判断其投资价值。所以在并购前的尽职调查时，不可缺少的一项内容就是被并购方的税收问题。但有些企业恰恰就在这方面吃了大亏。甲公司欲进军房地产业，于是并购一房地产企业乙公司。在并购前，甲公司只考虑到乙公司持有的土地面积、土地位置等因素，没有想到该企业土地增值税清算一直没做，结果并购后，地税局要求乙公司做土地增值税清算，乙公司被补缴大量土地增值税。甲公司将此次并购作为一失败的教训。
类似问题甚至存在于以并购为主业的投行。某投行在工作中出现几次并购项目做不下去的情况，尽管已经聘请会计师做审计，聘请律师设计架构，已经投入大量资金，但最终不得不放弃。放弃的原因，就是发现被并购项目存在大量的欠税，没有投资价值，前期的投入只好打了水漂。
（二）股权投资税务风险的产生
集团内部的重组，除上述股权划转外，还经常出现股权投资的情况。如集团公司A公司，将持有的下属企业B公司的股权，投资到另一下属企业C公司中，B公司由A公司的子公司变成孙公司。股权投资的税务风险一般是误以为股权投资可以享受特殊重组的所得税待遇。
A公司以持有的B公司股权对C公司出资，是否可以享受特殊重组的所得税待遇？
不可以。为什么？
因为财税[2009]59号文件规定的重组类型中，根本就没有股权出资这种类型，只有股权收购。所谓的股权出资，只是由于股权购买方以自身股权作为支付对价，才表现为股权出让方以转让的股权对股权收购方出资。根据企业重组所得税处理具体实施办法的税务总局2010年第4号，享受股权收购的特殊重组所得税待遇，需要提交的凭证中，应包括《股权收购协议》，如果直接以股权出资，就拿不出《股权收购协议》，是无法享受特殊重组待遇的。
B公司股权由A持有变成由C持有，如果希望享受特殊重组所得税待遇，不应由A公司直接以其持有的B公司股权对C公司出资，而是A公司将其持有的B公司股权卖给C公司，C公司以自己的股权作为支付对价，最终从形式上表现为A公司以持有的B公司股权对C公司出资。A公司和C公司之间，应签署一股权收购协议，以股权收购的方式，而不是以股权出资的方式，完成上述过程。A公司以股权对C公司出资，是C公司以股权作为对价的表现方式。如果A公司直接以持有的B公司股权对C公司出资，只无法提交《股权收购协议》这一个缺陷，就无法享受特殊重组待遇。
（三）并购重组税务风险的防控
无论是防控股权并购中的税务风险，还是防控股权出资的税务风险，需要根据税务风险发生的一般规律，采取事先防控，而不是事后弥补。
对股权购买方而言，在判定被并购企业的投资价值时，首先要考虑到税收问题，全面、清楚地了解被购企业是否存在相关税种的欠税问题，如果存在，金额是多少？是否存在未了的税务稽查，如果存在，根据涉及的税种及问题的性质，判断潜在的风险有多大。
对股权出让方而言，如果出让的股权比例，符合特殊重组的标准，就应考虑收取对价的方式，尽量不要或少要现金，最好与收购方协商，以股权支付的方式，争取递延纳税义务。
如果需要以股权出资，不要直接出资，将股权出资变成股权收购，收购方以自身股权作为支付对价，通过这种变通的方式，既实现股权出资的目标，又将纳税义务递延。
三、经济合同中税务风险的产生及防控
纳税人的经济行为，往往通过经济合同来约定，而经济合同如何约定，又影响着纳税人的纳税义务。经济合同中的税务风险，分为两种情况：一是不知道经济合同产生的税务风险，二是没有通过恰当的合同签订方式，减轻自己的纳税义务。
（一）因不知道经济合同产生纳税义务而导致的税务风险
有些纳税人因为不了解经济合同带给自己的纳税义务，没有按时缴税，被执法部门查获，导致经济损失。
甲公司与境外乙公司签订设备租赁合同，在支付租金时，误以为设备是自己租来的，不用缴纳关税，后被海关查获，不得不补缴税款。只要货物进入中国关境之内，不论以什么方式，进口方就有缴纳关税的义务。如果租赁进口不纳税，就不会有购买进口了。租赁货物缴纳关税的义务，在《中华人民共和国进出口关税条例》（国务院令第392号）第23条规定的非常清楚。根据该条：“以租赁方式进口的货物，以海关审查确定的该货物的租金作为完税价格。纳税义务人要求一次性缴纳税款的，纳税义务人可以选择按照本条例第二十一条的规定估定完税价格，或者按照海关审查确定的租金总额作为完税价格。”上述案例，属于因为不懂法而产生的风险。但是，因为不懂法而少缴税，照样应承担相应的法律责任。
（二）合同签订不当产生的税务风险
经济合同签订不当产生的税务风险，通过以下三个例子，分别说明。
1、涉外劳务合同签订不当引发的风险
接着讲上面的案例。甲公司与乙公司实际签署了两份合同，不仅仅签订了设备租赁合同,还签订了一份服务合同,由乙公司派人到境内操作设备，提供服务。
如果甲公司与乙公司不是分别签署租赁合同和劳务合同，而是只签一份服务合同，由乙公司派遣人员，自己带着设备到境内提供劳务，则甲公司就没有因支付租金，缴纳关税和增值税的义务了。也就规避了后来被海关查获的少缴税的风险。
2、涉外特许权使用费合同签订不当引发的风险
境内A公司与境外B公司签订特许权使用费合同，B公司将其某项专利授权A公司使用，A公司每年需支付B公司净收入100万元，A公司替B公司承担在中国境内的纳税义务。
根据现行有关规定，B公司在中国取得特许权使用费收入，应在中国缴纳5%的营业税（为便于说明问题，暂不考虑增值税）和10%的所得税，由A公司扣缴。如果B公司在中国取得净收入是100万元，则其缴纳营业税和所得税前的收入应该是：
100/（1-15%）=117.65万元
A公司一共支付117.65万元，其中100万元支付给B公司，5.88万元是替B公司缴纳的营业税，11.77万元是替B公司缴纳的所得税。
A公司在计算企业所得税应纳税所得时，按照117.65万元在税前扣除，税务局不同意，不允许A公司扣除替B公司缴纳的营业税和所得税，因为是替别人负担的税款，不属于与收入有关的成本和费用。这导致A公司被纳税调增17.65万元，多缴所得税4.41万元（17.65 *25%）
如果A公司在与B公司签订合同时，根据B公司希望的净收入，按照应扣缴的税额，换算成含税收入，将合同金额定为117.65万元，则117.65万元都属于支付的特许权使用费，都可以在税前扣除，从而避免被纳税调增多缴税的风险。
3、劳动合同签署不当引发的风险
某些企业在与员工签订劳动合同时，工资收入也是签署税后金额，由公司负担个人所得税，这也导致在计算应纳税所得时，被纳税调增的风险。
假定员工每月净工资3975元，公司负担应纳的个人所得税25元。则公司在所得税前扣除的工资就是3975元。如果将工资总额签订成含税工资，由员工自己负担个人所得税，则可以税前扣除的工资就是4000元，可以减轻所得税负担6.25元。
（三）经济合同税务风险的防控
从上面的例子可以看出，经济合同中的税务风险，都是由于合同签署前，没有考虑税务风险，导致埋下潜在的税务风险，最后由于执法机关的检查，发现问题，导致风险爆发。所以，防控经济合同的风险，关键在于事前防范，在签订合同之前，能充分考虑不同的合同签署方式对纳税义务的不同影响，然后确定最佳的合同签署方式，最大程度地规避潜在的税务风险。从上面的例子可以看出，经济合同中的某些税务风险，是可以防患于未然的。
无论是防控资产划转、并购重组、经济合同中的风险，还是防控日常纳税申报的风险，税务稽查的风险，都不应仅靠相关人员对此问题的认识能力、业务水平、工作主动性等个人因素，而是需要建立一套制度健全，自动运转，监督有力的税务风险内控机制，这样才有助于防控各类税务风险，将风险消灭在产生之前，为自己营造一个安全、高效的税务环境。
