作者：中汇税务师事务所合伙人 王冬生洪希娜
本文所讲的跨境融资租赁是指境外的融资租赁公司将设备出租给境内企业的融资租赁。跨境租赁业务的运作模式和中国关于增值税、营业税、企业所得税纳税义务的规定，导致出租方出租设备，与直接向中国销售设备的销售方相比，负有更多的纳税义务，尤其是上海增值税改革试点后，租赁业务征收17%的增值税，税负更是大幅度增加。本文探讨跨境融资租赁出租方的税收困境和可以考虑的解决办法。
一、跨境融资租赁出租方的税收困境
跨境融资租赁在业务性质上具有三重性：增值税或营业税应税劳务、所得税应税收入、进口货物。对境外出租方而言，既提供应征增值税或营业税的应税劳务，又取得了应征所得税的应税收入，对境内承租方而言，通过租赁的方式，进口增值税应税货物。
第一和第二种性质，导致境内承租方给境外出租方支付租金时，应扣缴营业税或增值税、企业所得税，第三种性质，导致境内的承租方进口货物时，应缴纳进口增值税和关税。但是一般贸易的货物进口，只由进口方缴纳进口环节增值税和关税，境外销售方没有在中国缴纳增值税或营业税、所得税的义务。
上海增值税改革后，对境外的出租方，由按照差额缴纳5%的营业税，改为按照全额扣缴17%的增值税，税负增加幅度较大。下面，先通过案例演示一下税负的变化情况。
二、跨境融资租赁出租方的税负变化
案例：上海增值税改革前的2011年1月1日，境外融资租赁A公司将价值100万的设备，以117万的租金总额出租给上海的B公司，为便于说明问题，假定B公司一次支付租金，不考虑关税，则B公司应纳进口增值税为：
117*17%=19.89万
B公司支付租金时应扣缴的营业税为：
（117-100）*5%=0.85万
假定利息的预提税率是10%，B公司支付租金时应扣缴的所得税为：
（117-100）*10%=1.7万
境外A公司租金净收入为：
117-1.7-0.85=114.45万
如果B公司不是增值税一般纳税人，则租赁设备的全部成本为：
117+19.89=136.89万
如果B公司是增值税一般纳税人，则租赁设备的成本为117万元
上海增值税改革后的2012年1月1日，境外融资租赁A公司将价值100万的设备以117万的租金总额出租给上海的B公司，为便于说明问题，仍假定B公司一次支付租金，不考虑关税，则B公司应缴纳的进口增值税为：
117*17%=19.89万
B公司在支付租金时，应扣缴A公司的增值税为：
117/(1+17%)*17%=17万
假定利息的预提税税率为10%，应扣缴的企业所得税为：
（117-100）*10%=1.7万
境外A公司租金净收入为：
117-1.7-17=98.3万
改革后，A公司净租金收入将由114.45万，下降到98.3万，减少16.15万，因为改征增值税后，被扣缴的增值税比以前被扣缴的营业税多16.15万。
如果B公司不是增值税一般纳税人，则租赁设备的全部成本为：
117+19.89=136.89万
如果B公司是增值税一般纳税人，则租赁设备的成本为：
117-17=100万元
上海增值税改革试点很快就会扩大到其他城市，境外出租方将受到越来越大的影响。
三、融资租赁模式如何调整
融资租赁的标的物一般是设备，之所以在境内承租方缴纳进口增值税和关税后，境外出租方还负有流转税和所得税的纳税义务，主要是因为融资租赁业务具有的上述三重性，所以，为降低出租方的税收负担，必须调整业务模式，将具有三重性的融资租赁简化成一般的购销。
但是承租方之所以采用融资租赁而不是一般贸易方式进口设备的主要原因，是资金困难。融资租赁可以分期支付租金，缓解资金的压力。因此，如果境外融资租赁A公司不想承受较高的税负，又要开展与B公司的业务，可以考虑适当调整与B公司的业务模式。可以考虑的方法如下：
1、A和B将租赁合同变成销售合同，由支付租金变成分期支付货款
2、A向B提供借款，由B向A购买设备，B再向A分期归还本金和利息
3、A向B出资，B用A投入的股本购买设备，A再转让股权或撤资
（一）、租赁合同变成销售合同
将租赁合同变销售合同后，将租赁行为变成销售行为，A公司的收入就不再是租
金而是销售货款，可以不再负有缴纳增值税或营业税、所得税的义务。
那么如何将租赁合同变成销售合同呢？可以参照《中华人民共和国合同法》中关于买卖合同和融资租赁合同的定义，尽量使合同不具备融资租赁合同的特点，避免被认定为融资租赁合同。根据《合同法》第130条：买卖合同是出卖人转移标的物所有权与买受人，买受人支付价款的合同。《合同法》 第237条规定：融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。
租赁进口和一般贸易进口，在缴纳关税的方式上也不同，租赁进口货物可以分期缴纳进口关税和增值税，一般贸易进口必须一次性缴纳进口关税和增值税。
将租赁合同变成销售合同可能遇到的问题是，即使是分期付款，付款的次数一般也应少于支付租金的次数，B公司的资金压力相比支付租金可能大一些。但由于A公司因此少缴的增值税或营业税、所得税在20%左右，最高可达27%，可以在价格上考虑减让一部分。另外一个问题是，根据目前外汇管理的规定，货物贸易延期付款，需要办理外债登记，而外债登记的规模和时间可能不能完全满足分期付款的要求。
（二）租赁合同变成借款合同
B公司融资租赁的原因是资金问题，可以考虑由B公司向境外的A公司借款，再用借入资金向Ａ公司购置设备，然后分期归还本金和利息。尽管利息仍将征收营业税和所得税，但与按照租金全额征收增值税相比，按照利息征收企业所得税要好的多。此种方式面临的问题仍是Ｂ公司能否大规模借外债。另外Ａ公司也需占用更多的资金。
（三）租赁合同变成投资合同
为解决B公司的资金困境，可以由Ａ公司向Ｂ公司出资，Ｂ公司用Ａ公司出资的资金自Ａ公司购进设备，然后，Ａ公司转让股权或撤资。转让股权或撤资仅有所得税的问题，也可大大减轻税负，与借款类似，A公司需占用更多的资金，在审批的程序上，也比较麻烦。
融资租赁的出租方在很大程度上是通过融资的方式赚取资金的时间价值，上述想法于此有点不一致。但作为一种思路，可以考虑一下，如果通过计算，节省的税款足够大，值得在其他方面麻烦，在操作上也可行，不妨一试。
