在阅读了上海税务微信发（总局官方微信转发）的关于36号文各条的起草说明后，梳理出一些要点心得，后期我们可以在这些基础上进一步探讨服务业、无形资产和不动产增值税改革的深层次问题。
1、明确增值税中个人的表述
《实施办法》第一条明确个人包括个体工商户和其他个人，个人独资企业和合伙企业属于单位。后面条文中个体工商户和其他个人在部分政策（比如视同销售）中适用政策是不一样的，需要注意文字表述。
2、承包、承租、挂靠纳税人的含义
该条款对于承包、承租、挂靠中纳税人的界定沿用《营业税暂行条例实施细则》的规定，即以谁名义对外经营，由谁承担法律责任。但是，同样，这个文件并没有对承包、承租、挂靠的含义给出明确界定。实践中，不能简单套用字面意思解释。比如，这里的承包，承租和建筑业中总分包关系中的承包就完全不是一个含义。因此，这一块为避免争议需要增加解释条款。
3、取消境外劳务代理人扣缴的规定
《实施办法》对于未在中国设立机构的境外单位或个人在境内发生应税行为，直接规定以购买人为扣缴义务人，取消了代理人作为扣缴义务人的规定。比如，境外机构直接给境内南京公司提供服务，但境外机构在上海有代表处，且此服务和代表处无关系。境外机构要求南京公司直接将款项支付给上海代表处，由代表处统一付境外。如果有代理人作为扣缴义务人，就存在是南京公司还是上海代表处扣缴的问题，以及扣缴税款的入库地点问题。取消代理人后，这一矛盾基本避免了，但后期涉及非贸付汇的备案可能需要一些衔接。
4、明确非经营活动不征收增值税
这是一个好的规定，以前我一直提出我们应该要明确，流转税应该是对经营活动征收。该条明确了非经营活动不征税，是一个好的趋势。
比如，对于以前营业税下，单位取得履行法定扣缴义务后取得的税务机关手续费的返还就不属于经营活动，这种手续费就不应该征收增值税。这种情况虽然《实施办法》第十条明确列举，但财政部和国家税务总局当地兜底条款可以后期逐步规范。
但是，单位或个体工商户聘用的员工提供服务属于非经营活动不征增值税似有歧义，建议表述为“单位或个体工商户为促进其日常经营活动顺利开展而为聘用员工提供的相关服务不征收增值税”可能更好。
5、投资行为需要缴纳增值税
36号文没有明确投资行为是否需要缴纳增值税。但解读稿中在《实施办法》第十一条中解释了：有偿包括以投资入股的形式销售不动产和转让无形资产。
6、服务境内外划分的标准又发生改变
36号文明确，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在境外发生的服务。这里36号文用的是“发生”，而非106号文的“消费”。但在附件四《跨境应税行为增值税零税率和免税》中，对于境内单位向境外单位提供的完全在境外消费的服务适用零税率的规定中，我们用的又是“消费”。因此，劳务发生地原则和实际消费地原则同时引入。这里，我们需要改变营业税思维，借鉴货物出口和进口增值税处理方法，重新在增值税思维下探讨境内外劳务的划分规则。同时，B2B和B2C下在考虑征管效率后需要有一定的差异，这个问题后期需要专门讨论。
举一个案例：中国A建筑公司去南非为T公司盖厂房。其中中国A公司是总包方。中国A公司将部分工程分包给中国B公司，中国B公司又将部分工程分包给南非当地的C公司。这里就存在三个合同关系：
1、中国A公司和南非T公司
2、中国A公司和中国B公司
3、中国B公司和南非C公司
按照36号文的规则：
1、中国A公司给南非T公司提供建筑劳务，由于服务提供方是中国公司，属于境内服务，中国A公司应该要缴纳增值税。但36号文规定工程项目在境外的建筑服务免税，因此，中国A公司可以免税。但是，这里要注意的衔接问题是，我们原来对于对外承包工程公司出口货物是可以办理退税的。如果境外建筑服务免税，是否影响货物的退税。或者，服务的免税和货物的退税分开执行，后一种可能性更大。
2、中国A公司分包工程给中国B公司。这里服务的提供方和服务的接收方都是中国公司，属于境内服务。但是，同样36号文规定工程项目在境外的建筑服务免税，因此，中国B公司取得的建筑服务收入免增值税。
3、中国B公司和南非C公司，这里，服务的接收方是境内B公司，但这个属于境外单位在境外给境内单位提供的完全在境外发生的服务，不属于境内提供服务，不征收增值税。这样，原来财税【2009】111号文中需要征收营业税的尴尬处境解决了。
7、视同销售的主体和内容差异
其他个人无偿提供服务不视同销售，但其他个人无偿转让无形资产或者不动产需要视同销售。这里的无形资产不仅包括土地使用权，还包括其他无形资产。因此，实际上相对于营业税下的规定视同销售在无形资产上是扩展了的。
但是，总体感觉，我们对于无偿提供服务一律视同销售的规定可能会有很大的负面作用。因为在现代服务业中，有很多免费的商业模式，比如360免费提供杀毒服务，快盘免费提供存储服务，银行免收转账服务费等。如果这些免费服务一概被认定为视同销售，会产生很多负面影响。因此，我们需要对免费服务有增值税意义上的重新认识。如果免费服务是企业获取另外一种增值税应税收入的手段，则这种免费服务的提供只是企业生产过程的一个中间阶段，属于企业成本，我们不应该将这种免费服务视同销售。
8、折扣提供服务的增值税处理
同解读稿中说“本文删去了航空运输企业提供的里程积分兑换服务（106号文），提供电信服务的单位和个人以积分兑换形式赠送的电信服务不征增值税（财税【2014】43）的规定，这个是否意味着原来不征增值税的现在需要征收增值税？但从道理来讲，积分兑换属于折扣提供应税服务。但是，《实施办法》第四十三条规定，折扣提供应税服务，折扣必须在一种发票注明。同时，解读稿中进一步强调了，折扣在一张发票注明必须是在金额中注明，而不能仅仅在备注中注明。如果严格按照这个标准，积分兑换服务似乎无法符合条件，需要交纳增值税。因此，积分兑换如何合同、发票、会计核算和纳税申报中衔接是一个后期需要进一步研究明确的问题。
9、其他权益性无形资产进项转出有特殊规定
解读稿解释，纳税人购进的其他权益性无形资产，无论是专门用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，还是兼用于上述项目，均可以抵扣进项税。也就是说，纳税人购进的其他权益性无形资产，只要自身是增值税一般纳税人，都可以直接抵扣，而不涉及进项转出问题。
其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。
10、住宿服务可以抵扣进项税
《实施办法》只是规定旅客运输服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务不能抵扣进项税。但是，对于住宿服务能否抵扣，解读稿中说纳税人购买的住宿服务取得的进项税允许按规定抵扣。具体按什么规定，什么样的住宿服务可以抵扣，住宿费含餐费如何拆分。同时，二十七条规定交际应酬费属于个人消费，那接待客户的住宿费、旅游费中住宿费是否属于交际应酬，是否能抵扣，如何区分都是麻烦问题。
11、价外费用表述简化但涵盖范围更广
虽然价外费用表述简化，但并非价外费用的涵盖范围缩小了。正如解读稿说的，正是由于业务的复杂性，列举存在无法穷尽的问题，因此做了概括性表述。因此，后期很多没在暂行条例列举的价外费用除非不符合36号文正列举的，都有可能被界定为价外费用。
12、兼营和混合销售概念继续保留
营改增后，没有营业税了。但是，由于增值税仍然存在不同税率的项目，因此，这两个概念还继续存在。
106号文中的混业经营转变为32号文中的兼营
36号文的混合销售基本保持了原来营业税+增值税下的格局。但注意，在转让无形资产和销售不动产中同时涉及货物的，不属于混合销售行为，比如精装修房送家电。我们认为，混合销售行为的引入实际上将原先营业税+增值税下经常纠结的问题保留到了增值税下。比如，你如何界定什么是从事货物生产、批发或者零售为主的单位和个体工商户。财税字[1994]26号《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》第四条第（一）项：根据增值税暂行条例实施细则（以下简称细则）第五条的规定，“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者”的混合销售行为，应视为销售货物征收增值税。此条规定所说的“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。这个已经被财税[2009]17号废止，后期究竟如何执行还是问题。
同时，解读稿也说了，《增值税暂行条例实施细则》第六条关于销售自产货物并提供建筑业劳务的规则废止，转而使用36号文的混合销售规则。这个对于很多建筑业EPC工程会产生很大的影响。建筑业中原来营业税和增值税打架的问题，到增值税后就变成了17%税率和11%税率打架的问题了。
减少增值税税率档次可能是解决这类问题的最好办法。如果只有一个税率，这些问题则都不存在。
13、金融保险业增值税优惠政策全面收紧
逾期90天的利息表内转表外不再允许扣减当期增值税应税收入，只是规定了90天后的应收未收利息不征税，而在实际收到时征税。这样，增值税下逾期利息的处理和会计以及所得税的处理产生实质差异。
同业往来免税范围缩小到同业信用拆借，买入返售中的质押式回购和买断式回购不再能够免税。
只有国债和地方债利息免税，金融债利息不再作为同业往来免征增值税。
明确将信托、理财产品、基金和其他金融衍生品纳入其他金融商品，这个对同业创新业务将产生很大影响。
金融商品转让中，债券转让时按总价还是净价计算增值税收入似乎还没有明确。不过，既然文件说利息包括金融商品持有期间的利息，是否意味着净价处理应该得到认可。不过文件明确规定金融商品转让不开专票，但是否能开普票呢？估计，金融商品转让不应该涉及增值税开票问题。而对于买入价计算问题，32号文沿用90文的加权平均法，不过部分金融商品转让系统计算盈亏采用的是先进先出法，这个差异需要关注。
免税的一年期以上返还性人身保险产品免税将返还性删除，规定：保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入免税。一年期以上人身保险，是指保险期间为一年期及以上返还本利的人寿保险、养老年金保险，以及保险期间为一年期及以上的健康保险。
14、经纪代理业务增值税过渡
营业税下，代理业是按实际取得报酬征税。但是，增值税下，很多营业税差额征税政策并未过渡过来，这里，如何进行衔接和处理估计后期还会有一系列文件去明确。不过，差额征税在增值税环境下应用必须要特别小心，否则会产生很多避税问题。
15、融资租赁直租业务差额征税项目变化
解读稿中明确，直租业务中差额征税规定提出了安装费和保险费。其实，一句话，不能既差额征税又进项抵扣，凡是能够进项抵扣的项目都要从差额征税中剔除。
16、融资租赁中明确了实收资本概念
对融资租赁享受销售额扣除政策汇总明确了实收资本概念，但给予了三个月过渡期。
17、旅游业增加签证费扣除
旅游业差额征税中增加了签证费扣除。这个就是差额征税效率差的地方，他需要一个一个列举，非常麻烦。同时，文件规定，扣除的项目不能开具增值税专票，实际上需要纳税人在开票时分拆自己业务构成，会涉及到商业信息的披露，这个也设计纳税人商业信息的保密问题。因此，差额征税政策的引入需要更多权衡各种利弊，建议只在大量生活服务业中引入差额征税，因为这些项目下游属于最终消费，只能开普票，不涉及链条抵扣问题。
18、一般纳税人销售老不动产政策解释口径似乎存在问题
一般纳税人销售其2016年4月30日前取得的不动产（不含自建），适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。上述纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
文件解读稿中说了老项目也可选择一般计税方法，按5%预征率差额预缴，按11%一般计税方法差额申报。个人观点，这个看法可能是不妥当的。应该是5%预征率差额缴纳，11%的一般计税方法全额申报，而非差额申报，否则会有避税问题。要么你要规定差额部分开普票，增值部分开专票。
19、如何区分无运输工具承运和货运代理业务
36号文明确规定，无运输工具代理按交通运输业适用11%的税率。而货运代理属于物流辅助服务适用6%的税率。
无运输工具承运业务，是指经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动。
货物运输代理服务，是指接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶经营人的委托，以委托人的名义，为委托人办理货物运输、装卸、仓储和船舶进出港口、引航、靠泊等相关手续的业务活动。
在税目注释中，36号文对于货运代理服务相对于106号文删除了“或者以自己的名义，在不直接提供货物运输服务的情况下”，因此，原先大量的货物代理业务，如果货代公司都是以自己名义和委托人签订运输服务合同，收取运费并承担责任，这些货运代理符合无运输工具承运业务这个条件，应该按交通运输业11%征收增值税。因此，新36号文中的货物运输代理只包括委托方和受托方处于居间关系下的货物运输代理关系。这是36号文对货运代理业的一个重大政策改变。实际上这种界定规则不仅对其他服务业中的代理行为如何进行税目界定也会产生很大的影响，而且对如何界定虚开增值税发票行为（即何为为别人提供的服务开具发票）也会产生很大的影响，这个需要我们后期从法理角度开展研究。
代理业实际上都是属于第三人介入交易，这类交易的增值税处理说难也难，说简单也简单。其实，在货物领域，批发和零售业也属于第三人介入交易，不过，如果你用货物中的思路，维持增值税税率的一致性，很多问题都迎刃而解。但很多代理业中涉及项目的多税率以及很多不征增值税的收费，这样，差额征税的规定引入也就不可避免。这些问题后期我们会从增值税原理角度进一步讨论。
20、营业税下不同税目划分问题增值税下继续存在
营业税下不同应税项目的税目划分问题，由于增值税下也有不同税目，这些营业税下内部结构的问题继续存在。比如，我用广告灯箱发布广告，这个属于不动产租赁还是广告服务，仓储和租赁、住宿和租赁、外卖和餐饮如何区分等问题一样存在，不过这些问题并非什么新问题，以前在管营业税期间这些问题都讨论的很清楚了，增值税下可以直接借鉴。
作者：中汇税务集团 合伙人 赵国庆
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