随着对外开放的不断推进和经济全球化的迅猛发展，国内很多有实力的企业纷纷选择走出去，在境外设立分支机构和子公司，在这期间，不可避免的会涉及境外抵免事宜。下面，笔者就以案例解析的方式，给大家讲解企业境外所得应如何计算境外抵免。
案例：
甲公司为高新技术企业(有效期2022年至2024年)，2021年5月甲公司在印度设立全资子公司乙公司，印度当地企业所得税税率为40%，根据投资协议，乙公司可以享受5年的企业所得税免税优惠。2021年8月，甲公司在印度尼西亚设立全资子公司丙公司，印度尼西亚当地企业所得税税率22%，根据投资协议，丙公司享受10年企业所得税免税优惠。2022年10月，乙公司分红600万元，分红时扣缴了10%的预提所得税，甲公司实际收到分红款540万，账面确认540万元的投资收益。2022年11月，丙公司分红1,000万元，分红时扣缴了10%的预提所得税，甲公司实际收到分红款900万元，账面确认900万元投资收益。2022年度甲公司账面利润总额为5,000万元，假设无其他纳税调整事项和以前年度可弥补亏损，问2022年度甲公司应缴纳的企业所得税金额？
解析：
1.选择“分国不分项”还是选择“不分国不分项”？
财税[2017]84号规定，自2017年1月1日起，企业可以选择“不分国不分项”汇总计算其来源于境外的应纳税所得额并按规定进行境外抵免。由于选择“不分国不分项”方法计算境外抵免，境外高税率国家(相对中国国内企业所得税税率，下同)的已交税额可以抵减境外低税率国家的应补税额，故一般情况下，选择“不分国不分项”对企业更有利。当然，如果境外企业所得税税率均高于中国国内企业所得税税率，两种境外抵免方法对最终结果没有影响。
2.境外所得在境外享受的免税或减税待遇是否视同已交税额，在中国的应纳税额中抵免？
财税[2009]125号规定，居民企业从与我国政府订立税收协定(或安排)的国家(地区)取得的所得，按照该国(地区)税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免（即饶让条款）。
我们再来看中国与印度和印度尼西亚两国的税收协定：
中国与印度关于消除双重征税的税收协定规定：“一、在中国，消除双重征税如下：(一)中国居民从印度取得的所得，按照本协定规定在印度缴纳的税额，可以在对该居民征收的中国税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税收数额。(二)从印度取得的所得是印度居民公司支付给中国居民公司的股息，同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于10%的，该项抵免应考虑支付该股息公司就该项所得缴纳的印度税收。三、本条第一款和第二款所述在缔约国一方缴纳的税额，应视为包括假如没有按照该缔约国为促进经济发展的法律规定给予减税、免税或其他税收优惠而本应缴纳的税额。”
而中国与印度尼西亚关于消除双重征税的税收协定规定：“二、在中国，消除双重征税如下：(一)中国居民从印度尼西亚取得的所得，按照本协定规定在印度尼西亚缴纳的税额，可以在对该居民征收的中国税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税收数额。(二)从印度尼西亚取得的所得是印度尼西亚居民公司支付给中国居民公司的股息，同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于百分之十的，该项抵免应考虑支付该股息公司就该项所得缴纳的印度尼西亚税收。”中国与印尼的协定没有饶让条款。
故根据中国与两国的税收协定，甲公司从印度取得的股息红利，其在印度缴纳的税额应包含印度给予减税、免税优惠而本应缴纳的税额，即甲公司从乙公司取得的股息红利600万元，其在印度实际缴纳的预提所得税为600×10%=60万元，该所得在印度享受的企业所得税免税金额为600×40%=240万元，合计可抵免税额为60+240=300万元；甲公司从印度尼西亚取得的股息红利，其在印度尼西亚缴纳的税额为其实际缴纳的预提所得税，即1,000×10%=100万元。
3.境外所得适用的企业所得税税率
财税[2011]47号规定，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。
故笔者认为，只要甲公司是以其单体公司的境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术企业，对其来源于境外子公司的所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。
但实务中部分税务机关认为，高新技术企业的境外所得中，只有境外分支机构的所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额；高新技术企业境外子公司的所得只能按照25%的企业所得税税率计算缴纳企业所得税和进行境外抵免。
4.2022年度甲公司应缴纳的企业所得税
(1)境外子公司所得可以适用15%的优惠税率计算境外抵免时
2022年度甲公司纳税调整后所得=5000-600-1000+160=3560万元，
应纳所得税额=3560×25%-3560×10%=534万元，
境外抵免应纳所得税额=(600+1000)×15%=240万元，
境外所得可抵免税额=300+100=400万元，
境外所得抵免所得税额为240万元，
结转以后年度抵免的境外所得已缴所得税额=400-240=160万，
2022年度甲公司实际应纳所得税额=534+240-240=534万元。
(2)境外子公司所得只能按25%的税率计算境外抵免时
2022年度甲公司纳税调整后所得=5000-600-1000+160=3560万元，
应纳所得税额=3560×25%-3560×10%=534万元，
境外抵免应纳所得税额=(600+1000)×25%=400万元，
境外所得可抵免税额=300+100=400万元，
境外所得抵免所得税额为400万元，
结转以后年度抵免的境外所得已缴所得税额=400-400=0万元，
2022年度甲公司实际应纳所得税额=534+400-400=534万元。
作者：中汇（浙江）税务师事务所 税务风险管理与技术部
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