对于税收滞纳金是否可以超过本金的问题，一直以来存在税企争议。笔者最近碰到一个客户的咨询，对于市稽查局已下达税务行政处罚决定，计算并要求企业缴纳不超过本金的滞纳金，企业也已实际缴纳，但在后期省稽查局对市稽查局审计过程中，查出当年对该企业滞纳金的计算未超过本金的事实认为不符合规定，要求企业补缴滞纳金，由于当年该查补税款及滞纳金事项已过数十年，对于省稽查局是否还有权下达补缴滞纳金，是否已超过追征期存在疑虑。我们今天就该事项进行讨论。
该客户的情况是市稽查局于2010年5月—2011年9月间对该公司2007年至2009年的纳税情况进行检查，并于2012年8月下达了税务处理决定书和税务行政处罚决定书，要求补缴2005年至2009年少缴的企业所得税8300多万元，加收滞纳金，并处少缴税款的0.7倍罚款。该企业2012年9月针对税务机关认定少缴的企业所得税8300多万元进行了补缴并已入库，但对于滞纳金与罚款一直拖欠未缴纳。2019年8月税务机关清查企业欠缴税款，针对该企业欠缴的滞纳金和罚款又下达了税务稽查案件欠税信息通知书，明确了该企业欠缴滞纳金和罚款的所属期限和金额，对于各年欠缴税款计算的滞纳金按不超过本金数额予以追缴并已入库。2022年11月市稽查局又对该企业下达了“追征滞纳金”的税务事项通知书，明确省稽查局在对市稽查局执法事项检查过程中发现对该企业计算少缴税款的滞纳金计算方法不符合税法规定，要求市稽查局进行整改，故市稽查局对该企业又下达了补缴滞纳金的税务事项通知书。
针对该公司的疑问，我们查找了相关税法文件规定予以了回复。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）第32条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。加收滞纳金的起止时间从法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。
《税收征管法》第四十条规定，税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。
《欠缴税金核算管理暂行办法》第十六条规定，各基层税务机关清缴呆账税金、往年陈欠和本年新欠时，应同时加收其滞纳金。不能单收欠缴税款，而不收其相应的滞纳金；也不能单收滞纳金，而不收其相应的欠缴税款。本条所称欠税，是指依照《欠税公告办法（试行）》第三条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人超过税收法律、行政法规规定的期限或者超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款，包括：（一）办理纳税申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（二）经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（三）税务检查已查定纳税人的应补税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（四）税务机关根据《税收征管法》第二十七条、第三十五条核定纳税人的应纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；（五）纳税人的其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。税务机关对前款规定的欠税数额应当及时核实。本办法公告的欠税不包括滞纳金和罚款。
由于该公司与当地税务机关一直保持良好的沟通关系，故对于该公司欠缴的滞纳金和罚款一直未催缴，依据的应该是《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第一条第（一）项“关于欠税滞纳金加收问题”的规定，对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人应缴纳的欠税及滞纳金不再要求同时缴纳，可以先行缴纳欠税，再依法缴纳滞纳金。
2019年由于税务机关开展清缴企业历史欠税行动，故又下达了税务稽查案件欠税信息通知书给企业，要求补征欠缴的滞纳金和罚款，并附上了滞纳金计算表，补征的滞纳金未超过2012年补缴的税款本金。根据《税收征管法》第五十二条的规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。故对于市稽查局2019年8月下达的税务稽查案件欠税信息通知书要求该公司补征的滞纳金和罚款，即使是税务机关的责任（是指税务机关因自身执法过错,运用税收法律、行政法规不当或执法行为违法），致使该公司少缴滞纳金，税务机关在三年内可以要求纳税人补缴，但是不得加收滞纳金。故市稽查局只对2019年计算到2012年9月24日的滞纳金超出已缴纳部分进行追征，未重新加算滞纳天数。
对于滞纳金是否有不超过本金的上限规定，目前只在《中华人民共和国行政强制法》第45条（2012年1月1日起施行）有规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。而《税收征管法》对“滞纳金”没有明确的上限规定。如果出现滞纳的时间越长，计算的滞纳金完全会出现超过欠缴税款的本金的现象。
从法律适用原则看，《税收征管法》与《行政强制法》既是特别法与一般法关系，也是新法与旧法的关系。《中华人民共和国立法法》第九十二条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定”。该条规定了两项法律适用原则，若仅从特别法优于一般法来理解《中华人民共和国行政强制法》与《中华人民共和国税收征管法》的关系，并以此为依据确认滞纳金只能适用《中华人民共和国税收征管法》是不全面的，这也必将导致与新法（《中华人民共和国行政强制法》）优于旧法（《中华人民共和国税收征管法》》）的适用原则相冲突。
目前对于税收滞纳金能否超过税款本金的问题，存在税企争议，从税收司法案例实践中就有因加收滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，认为违反了法律的强制性规定，而给予撤销可不予认定的判例。对于该公司咨询的税务机关对于滞纳金补缴行为是否合理，该事项已过数十年，是否仍有权对该公司下达补缴事项提出的疑问，我们认为，根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》（国税函〔2005〕813号）文件规定，按照《税收征收管理法》和其他税收法律、法规的规定，纳税人有依法缴纳税款的义务。纳税人欠缴税款的，税务机关应当依法追征，直至收缴入库，任何单位和个人不得豁免。税务机关追缴税款没有追征期的限制。《税收征管法》第五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。故我们认为对于税务机关作出稽查结论后，行政相对人补缴了税款，但未缴纳滞纳金和罚款的，不受征管法追征期的限制，可以无限期追缴。
《新税收征收管理法及其实施细则释义》（2002年9月版）就《税收征管法》第三十二条关于“滞纳金”的释义，“滞纳金是一种执行罚，是当事人不及时履行他所不能代替履行的义务时，国家行政机关对其采用课以财产上新的给付义务的办法，也就是在经济上加重义务，促进其履行义务。执行罚不同于行政处罚，行政处罚是因公民、法人或者其他组织违反行政法上的义务，而受到的行政制裁。税务行政处罚是行政处罚的一种。执行罚的目的不在于制裁，而在于促使违反行政法上的义务的公民、法人或者其他组织尽快履行义务。”
至于补缴滞纳金是否合理，因税务系统暂无相关文件明确规定税收滞纳金能否超过本金，故各省税务机关的咨询回复与法院判例均有所不同。部分税务机关认为税收滞纳金本质上是税收征收行为，按上述释义解释不是行政强制法所规定的“加收罚款及滞纳金”行为，故不适用行政强制法，因此可以超过欠缴税款的金额。省稽查局认为市稽查局对该公司滞纳金的计算不超过本金的算法认为有误，责令补缴滞纳金，说明江西省也是认为税收滞纳金不适用行政强制法规定，滞纳金是可以超过税款本金的。在这样认定的背景下作出补缴滞纳金的决定我们认为是合理的。
作者：中汇税务师事务所（江西）有限公司高级合伙人 熊娟
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