为激励企业加大研发投入，2022年财政部、税务总局和科技部又联合出台了两项研发费用税前加计扣除政策：一是，《财政部 税务总局 科技部关于进一步提高科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例的公告》（2022年第16号），将科技型中小企业研发费用税前加计扣除比例由原来的75%提高至100%；二是，《财政部 税务总局 科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》（2022年第28号），将现行适用研发费用税前加计扣除比例75%的企业，在2022年10月1日至2022年12月31日期间，税前加计扣除比例提高至100%。年末，税务总局发布修订后的企业所得税年度纳税申报表，将《A107012 研发费用加计扣除优惠明细表》及填报说明进行了修改，以适应调整后的研发费用加计扣除政策。但实务操作过程中，仍然存在一些问题未明确，亟待解决，本文尝试探讨，不妥之处恳请读者指正。

一、经限额调整后的其他相关费用

《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）规定：“6.其他相关费用。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%”。《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2021年第28号）第三条规定：“企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的，由原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额，改为统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额。”

根据《财政部 税务总局 科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》（2022年第28号）：“现行适用研发费用税前加计扣除比例75%的企业，在2022年10月1日至2022年12月31日期间，税前加计扣除比例提高至100%。企业在2022年度企业所得税汇算清缴计算享受研发费用加计扣除优惠时，四季度研发费用可由企业自行选择按实际发生数计算，或者按全年实际发生的研发费用乘以2022年10月1日后的经营月份数占其2022年度实际经营月份数的比例计算。”

也就是我们所说的现行适用研发费用税前加计扣除比例75%的企业，在计算第四季度的研发费用时可根据实际情况从比例法和实际数法两种方法中选择一种方法。如果企业选择按实际发生数法计算第四季度允许加计扣除的研发费用金额，是否需要考虑上述超限额调减部分，如何计算归属于第四季度应该负担的金额。

举例说明，假设某高新技术企业，现行适用研发费用税前加计扣除比例为75%，2022年发生符合条件的研发费用1500万元（均为自主研发），其中，前三季度900万元，第四季度600万元。发生的“其他相关费用”250万元，其中，前三季度150万元，第四季度100万元。“其他相关费用”限额为（1500-250）/0.9×0.1=139万元，超限额111万元，应作剔除。现在的问题是，超限额的这111万元，如何计算归属于第四季度的部分？实务中，可以按实际发生数所占比例计算，即第四季度应负担的超限额金额=111×（600/1500）=44万元。也可以按第四季度实际发生数单独计算，即第四季度限额=600/0.9×0.1=67万元，第四季度应负担的超限额金额=100-67=33万元。笔者认为第一种方法更合理。

二、其他相关费用中涉及的限额计算项目

《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第六条规定：“其他相关费用，指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。”，其中，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费三项属于企业所得税中的限额扣除项目，具体限额规定如下：

（一）职工福利费。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第714号）第四十条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。”

（二）补充养老保险费、补充医疗保险费。《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2009〕27号）规定：“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。”

如果年度企业所得税汇算清缴过程中，企业发生的职工福利费、补充养老保险费或补充医疗保险费超过扣除限额，应进行纳税调增处理。在计算研发费用加计扣除时，是否应把超限额调整金额在研发费用与其他成本费用间进行分摊，核减研发费用金额？实务中存在争议。笔者认为，职工福利费、补充养老保险费和补充医疗保险费是站在全公司整体的角度，计算是否超限额的，而研发费是单独归集，政策也未明确规定需要调整，加之这三项费用归属于“6.其他相关费用”，受到10%比例的限制，因此不建议单独考虑限额。

三、研发费用抵减事项

在研发费用加计扣除政策中，有两个抵减事项，分别是：一是，特殊收入抵减。《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第七条规定：“企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。”；二是，形成产品的材料费用抵减。《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）第二条规定：“企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。”

在计算研发费用加计扣除时，如果企业属于现行适用研发费用税前加计扣除比例75%的企业，假如企业选择按实际发生数法计算第四季度允许加计扣除的研发费用金额，上述抵减项涉及的金额如何在第四季度和前三季度间分摊，目前政策不明确。又出现了上文“一、经限额调整后的其他相关费用”面临的问题，笔者建议按第一种方法计算第四季度研发费用，再倒算前三季度。

四、委托关联方研发计算问题

《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）第二条规定：“企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方研发费用并计算加计扣除，受托方不得再进行加计扣除。委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。”

实务中，委托关联单位进行研发的情形也比较多见，如果受托方向委托方提供的研发项目费用支出明细中总额不足委托研发服务费用的80%，委托方还能否继续按委托研发服务费用的80%计算加计扣除？还是直接按受托方研发项目实际费用支出计算？笔者认为，委托关联方进行研发，要求受托方提供研发项目费用支出明细，主要是出于关联交易管理的需要。企业所得税法第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”，只要符合独立交易原则，即使受托方实际发生的研发项目费用支出不足委托研发服务费用的80%，委托方也可以按照委托研发服务费的80%计算加计扣除。当然了，是否符合独立交易原则，需要企业结合实际交易情况进行评估、提供说明资料了。

作者：中汇山西税务师事务所技术总监 韩鸣鸣

本文版权属于作者所有，更多与本文有关的信息，请联系我们：

电话：010-57961169