本文摘要：

在当前中国房地产开发实践中，尤其是在政府主导的城市更新（广义包括土地整备，下文不再赘述）改造项目中，房地产企业以回迁安置房（即物业补偿）对被拆迁人进行补偿是一种主流模式。根据现行增值税的相关规定，该行为需进行“视同销售”处理，并计算销项税额。然而，在实务中，解决了销售端的增值税确认问题，该回迁安置房所构成的拆迁成本却常被税务机关拒绝在计算增值税时从销售总额中进行扣除，理由是税法所规定的“可扣除的拆迁补偿费仅指货币补偿”。本文旨在论证，此种执行口径不仅在逻辑上割裂了“视同销售”与成本扣除的内在联系，更在法理、事理和政策层面存在深刻的不合理性。它违背了增值税中性原则，导致重复征税；曲解了增值税设置特殊扣除政策的立法本意；并最终将企业代行政府公共管理职能所付出的成本，不公平地转嫁为企业的额外税负。为维护税法公平、优化营商环境并保障城市更新改造项目的顺利实施，税务层面应确立统一的执行口径/标准，承认物业补偿的成本属性，允许其在计算销售额时与货币补偿实现同等公平扣除。

一、问题的提出：回迁安置房实践中的税务处理困境

房地产企业（A 公司）参与某政府主导的城市更新改造项目，负责对更新范围内的 B 公司进行拆迁和安置补偿。根据政府批准的补偿方案及双方达成的拆迁补偿协议，A 公司以本更新项目新建的一批回迁安置房对 B 公司进行补偿。

根据财税【2016】36 号文（以下简称“36 号文”）的规定，A 公司向 B 公司提供回迁安置房的行为触发增值税“视同销售”条款，需在回迁交房时就该批回迁安置房按同类物业的市场价格确认计税价格并计算增值税销项税额。然而，当 A 公司在计算完增值税销项税额时，试图将该部分回迁安置房的成本（其经济实质为拆迁补偿费）依据财税【2016】140 号文（以下简称“140 号文”）的规定进行销售额扣除时，却被告知 140 号文所规定可以在计算销售额时扣除的拆迁补偿费仅限于货币补偿，不包括物业补偿。

这种在税务执行上对 140 号文的限缩解释而引发的“只征不扣”的矛盾处理，正是当前许多房地产企业在参与和实施土地整备或城市更新项目时所面临的普遍困境，其背后潜藏着深刻的增值税法理冲突与制度性不公。

二、法理冲突：不予抵减违背增值税核心原则导致重复征税

增值税作为一种对商品和服务在流转过程中产生的增值额征收的间接税，核心是“就流转中的增值额征税”，其“征扣分离”的机制设计旨在确保税收中性，即确保增值税不会成为企业经营成本的一部分，仅由最终的消费者承担。

“视同销售”规则的本质，是维持增值税抵扣链条的完整性，防止纳税人将已抵扣进项的货物或服务用于非应税项目而造成国家税款流失。而“销售额抵减”政策的本质，同样是为了维持增值税链条的完整性—当纳税人因特殊原因（如无法从土地、拆迁等上游环节取得可用于抵扣的增值税发票）而导致抵扣链条断裂时，制度设计上通过直接扣减销售额的方式，模拟一个“已抵扣”（或称“虚拟进项抵扣”）状态，从而确保真实准确反映纳税人的增值税税基。二者目标一致，均服务于“仅对业务流转过程中的增值部分征税”这一终极目的。

物业补偿的经济实质是土地获取成本，房地产企业提供回迁房并非无偿赠与，而是为了获得开发项目所需土地而必须支付的对价。这笔成本与直接支付给政府的土地出让金、支付给被拆迁人的货币补偿款，在经济实质上完全等同，共同构成了房地产项目的核心成本—土地成本。

因此，如果对房地产企业的回迁安置房在增值税上采取“只征不扣”的税务处理，会导致重复征税。逻辑上而言，一方面在“视同销售”环节，其回迁安置房在增值税层面已确认为一笔收入缴纳了一次增值税。另一方面如果这部分价值（即拆迁成本）在最终销售环节不被允许从总销售额中扣除，它将作为成本沉淀在项目中，并包含在未来商品房的售价中，在最终销售时被再一次作为税基计算增值税。

这种处理方式构成了对同一经济价值的两次征税，严重违背了增值税“道道征、环环扣”的基本原理和税收中性原则，使得本应是成本的支出，因主观因素较强的执行口径问题被人为地变成了增值税的税基，形成了事实上的重复征税，扭曲了企业的真实增值额。

三、政策溯源：特殊扣除规则的立法本意不应被曲解

增值税核心原则的准确体现与顺畅运行依赖于一个完整的抵扣链条。然而，在城市更新项目的拆迁补偿环节，这个链条存在天然的、制度性的中断。

在拆迁补偿环节，被拆迁人的身份是“资产被征收方”，而非“资产转让方”，这与通常的市场交易行为存在本质区别，这也决定了其基于资产被行政征拆而获取的补偿不属于增值税应税行为（《中华人民共和国增值税法》第四条明确规定）。因此， 被拆迁人不具备开具增值税专用发票的资格和义务，房地产企业也就无从获票用于常规的增值税抵扣。

正是为了解决房地产企业在土地受让和拆迁补偿环节无法取得可供抵扣的进项凭证的现实难题，36 号文和 140 号文才特别设计了“允许在计算销售额时扣除土地价款和拆迁补偿费用”的特殊规则。这是一种“以票控税”原则下的变通和补充，旨在真实反映房地产开发的成本构成，确保税基的合理性，这也是该规则立法的应有之义。因此，将“拆迁补偿费用”这一通用术语限缩解释为“仅限货币补偿”，是对立法精神的严重曲解。

在会计和法律语境中，“费用”是指企业为取得收入而发生的资源流出，其形式可以是货币资金，也可以是存货、固定资产等非货币性资产。物业补偿作为一种最常见、最重要的补偿形式，理应包含在“费用”的范畴之内。

物业安置因其能保障被拆迁人“居者有其屋”，在城市更新实务中一直以来都是政府倡导、民众欢迎的最常见的补偿方式。如果税收政策通过差别待遇“惩罚”这种方式，将这项旨在疏通抵扣链条堵点的特殊政策，机械地、狭隘地解释为“仅限货币补偿”，将使这项政策在实践中的实际效用大打折扣，完全违背了其解决现实困难、确保税负公平的立法初衷。

四、实质重于形式：货币补偿与物业补偿的经济与法律等同性

“实质重于形式”是现代税法解释的一项重要原则，货币补偿与物业补偿虽形式不同，但经济实质与法律地位完全一致。

在经济实质上，对房地产企业而言，向被拆迁人支付 1000 万元货币补偿，与向其提供一套市场公允价值为 1000 万元的回迁安置房，付出经济代价是等效的。对被拆迁人而言，获得的经济利益也是等值的。两者仅仅是补偿资源的具体形态不同，因形态差异而人为给予天差地别的税收待遇，是典型地“重形式而轻实质”，不符合现代税法精神。

在法律地位上，《国有土地上房屋征收与补偿条例》等法律法规明确规定，被征收人可以选择货币补偿，也可以选择房屋产权调换（即物业补偿）。两者是法律赋予被征收人的可自由选择的、平等的补偿方式。税收政策不应对平等的法律权利设置不平等的经济后果，变相引导或惩罚企业选择某种法定的补偿方式，这有违税收中性原则。

设想一个场景，房地产企业先向被拆迁人支付 1000 万元货币，被拆迁人再用这 1000 万元向房地产企业购买一套等值的回迁安置房。在这个交易链条中，房地产企业支付的 1000万货币补偿被允许抵减销售额，同时销售房产确认 1000 万收入。其最终税务效果，与该房地产企业直接提供回迁安置房并被允许抵减该房产价值的效果，本应是一致和中性的。但当前的执行口径人为地制造了巨大的税负差异，显然不合理。

五、代行政府职能的特殊性：不应将公共管理成本转嫁为企业税负

在政府主导的城市更新改造项目中，企业承担拆迁补偿工作，并非单纯的企业商业行为，而是在特定法律框架和政策背景下，以契约方式承接并履行了本应由政府承担的公共管理职能，具有浓厚的“代行政府公共管理职能”色彩。

根据《土地管理法》和《国有土地上房屋征收与补偿条例》等法律、法规规定，土地征收和拆迁补偿是政府的法定权力和义务。但现实情况是，政府的核心职能是公共管理和决策，其人员编制、运作流程和激励机制，并不完全适应拆迁补偿这种需要高度灵活性、复杂谈判技巧和长期投入的事务性工作。此外，城市更新改造项目，特别是核心城区的项目，拆迁补偿资金动辄数亿甚至数十亿。要求地方政府一次性拿出如此庞大的财政资金，压力巨大，甚至不切实际。

因此，为了提升行政效率、缓解财政压力，政府唯一的选择就是引入市场专业力量（即社会资本）来代替政府具体实施复杂且周期漫长的拆迁补偿工作和预先垫付这些巨额的公共成本。通过在《国有土地使用权出让合同》或《项目实施监管协议》中附加条款的方式，将具体的拆迁补偿实施工作，作为土地出让的前置条件，以民事合同义务的形式在很大程度上将这些复杂的经济和法律风险转移给了市场主体。

企业支付的拆迁成本，本质上是替政府垫付或直接履行的公共行政成本，是为获取“净地”而支付给整个社会（通过被拆迁人）的对价。这笔拆迁补偿费用，连同土地出让金，共同构成了房地产企业为获得土地使用权而支付的全部对价。

政府自身的征收补偿行为不产生增值税。企业作为政府行政征收目标的具体执行者，其为此付出的成本理应得到税法上的承认和扣除。而且回迁安置，是保障民生、维护社会稳定的重要方式，往往比单纯的货币补偿更受被拆迁方欢迎，也是政府积极倡导的。如果因企业代为履行而施加重税，将形成一个悖论：企业越是积极响应政府号召，采用社会效果更好的物业安置方式，其遭受的税务损失就越大。这不仅打击了企业参与政府公共事业的积极性，更与政府积极高效推动城市更新、保障民生的政策目标背道而驰。

六、结论与政策建议

综上所述，对房地产开发中的回迁安置房，在“视同销售”计算销项税的同时，拒绝其成本在计算销售总额时抵减。从法理上看，违背了增值税中性原则，造成了重复征税。从政策初衷看，使旨在解决房地产开发增值税抵扣链条断裂的特殊扣除政策效力锐减，违背了立法本意。从经济实质看，这是对经济实质相同的两种补偿方式的扭曲，违背了“实质重于形式”原则。从社会协作看，这实质上是将政府的公共管理成本，通过税收的方式不合理地转嫁给了积极配合政府工作的企业。

需要清晰认识到，税法确立土地成本和拆迁成本的特殊扣除规则，并非是给予房地产企业的“税收优惠”，而是对其真实成本的确认，是对增值税“仅对增值额征税”这一根本原则的遵守与捍卫。一个清晰、公平、可预期的税收环境，是吸引社会资本参与城市更新等长周期、高投入公共事业的关键。为此，建议国家税务总局层面应出台明确的解释性文件，统一拆迁补偿成本抵减的执法口径，回归立法本意，确立“征扣一致”的原则。

作者：中汇信达（深圳）税务师事务所合伙人  傅吉俊 / 经理  郑会广

本文版权属于作者所有，更多与本文有关的信息，请联系我们：

电话：010-57961169