随着城市更新改造进程加速，土地一级开发成为地方政府盘活存量资源的重要手段，而企业参与土地整理的成本返还机制涉税问题亦日益凸显。土地整理成本返还是否构成应税收入？其增值税与企业所得税如何处理？这一问题的答案因业务实质差异而截然不同。此类款项可能被界定为一级开发收入或者政府性补贴，或者被认定代收资金，不同的定性决定着不同的税收处理方式及税负成本。实践中，争议焦点正在于“成本返还”的业务定性中，让我们展开来看看。

“补偿或财政补贴款项”模式

如企业从政府、财政等部门取得的财政补贴、奖励、土地出让金返还、税收返还等财政补贴性收入。这也是很容易被税务认定的行为之一，判断标准往往关注是否政府无偿给予的财政支持，是否存在政策性文件或者专项批复，依据业务实际性质，税务处理上有可能采取纳税或者免税处理。需要注意的是，该认定模式下返还款在土地增值税清算时是否能加计扣除，冲减成本也存有争议。但很多地方如江苏、辽宁、湖南、贵州均出台了政策规定，明确以各种名义取得的政府返还款，在土地增值税清算时，其不允许扣除，直接冲减土地成本。

“一级开发收入”模式

一般拆除重建用地达到出让条件后，政府对土地整理成本审核确认，并将土地整理成本拨付于企业。通常政府对成本返还时间给予了较高程度的保证，并承诺了结算时间。土地整理成本返还的时间与金额有可能符合《企业会计准则第14号—收入》中对“合同”的要求。该模式下企业大多数自主投资、自主经营、自负盈亏。城市更新项目作为单独履约义务，若假设企业暂停服务，由另一企业接替履行剩余的履约义务，对于已经完成的征地、拆迁等工作实质上无需再重新执行，在履约过程中政府取得并消耗了前者带来的经济利益，满足了会计准则履约进度在某一时段内确认收入的标准。若将土地一级整理作为单独业务进行核算，则需要通过土地整理完工进度逐步确认收入及成本。

这种模式的认定大多出现于一二级联动的土地开发模式，开发商可选择公开招拍挂取得毛地自行完成一级土地整理也可以选择通过参照净地公开招拍挂价格取得土地使用权，后期政府给予成本返还用于土地整理，并对一级开发和二级开发两阶段业务予以明确区分。

在会计账务处理方面，土地出让金成本拨付按照上述提及的会计准则处理确认一级开发收入及成本。同时，二级开发按照房地产开发项目，分别于预售阶段确认“合同负债”及交付阶段确认“主营业务收入及主营业务成本”。

在增值税方面，营改增之前，国税函[2009]520号文对于土地一级开发收到政府支付的款项如何缴纳营业税进行了规定。营改增后，国家层面没有出台相应文件予以明确，各地执行口径不一。从2016年北京市国税局营改增热点问题解答看出北京税务对于一级土地开发取得的收入，按照提供建筑服务缴纳增值税；从河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答看出河北税务对提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入按照“建筑服务”缴纳，代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为按照“经纪代理”缴纳；从12366安徽国税建筑业营改增热点难点问题看出提供拆迁、土地平整、三通一平或七通一平服务取得的收入按照“建筑服务”缴税；对其向政府提供支付拆借款资金取得的利息收入，按照“贷款服务”缴税。二级开发分别于预售阶段进行预缴及交付阶段进行清缴纳税义务。

在企业所得税方面，一级开发阶段若符合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条第二款规定的，可以分期确认收入的实现。二级开发阶段适用房地产31号文规定，分别于预售时期按照各地区预计毛利率确认预计毛利及竣工时点确认实际毛利。

一级开发模式判断标准往往关注企业是否作为开发主体并获取分成或回报。企业是否提供开发服务并获取对价，是否存在市场化协议，是否存在成本审核及拨付指引并明确了成本审核的机制以及成本拨付程序。

“代收转付”模式

企业受政府委托进行土地一级开发（如拆迁、平整），仅代为支付成本，并收取政府返还的对应款项。该认定模式下大部分通过向政府提供经纪代理服务，将一级开发作为一个整体项目。对于收取的土地整理返还与所发生与之对应的一级开发成本作为代收代付性质，均通过“其他应付款”进行财务核算。会计处理上列为往来款，不确认收入，税收方面对于已收取的土地整理返还一般不存在预缴增值税的税收问题。需要注意的是，将一级开发整理业务作为“经纪代理”业务处理存在执行层面的不确定性，税务局在其自有裁量权范围内可能不会认可该模式的处理。

作者：中汇（天津）税务师事务所经理  于吉琼

本文版权属于作者所有，更多与本文有关的信息，请联系我们：

电话：010-57961169