根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。企业发生的职工福利费需要注意以下九个问题：

一、职工福利费税前扣除基数的确定

职工福利费不超过职工工资、薪金总额14%的限额进行税前扣除。职工福利费扣除基数为允许税前扣除的工资薪金总额。在确定工资薪金总额时，应当注意：一是予以资本化的工资薪金。计入存货、固定资产、无形资产等资产成本（资本化）的工资薪金，应通过折旧、摊销或结转销售成本的方式分期扣除，而非直接在当期税前扣除。二是否实际支付。企业发生的工资薪金支出，必须实际支付 给员工，方可税前扣除。若仅计提未支付，不得扣除。特例：工资归属期为上年度，但只要在汇算清缴前实际支付，仍“可”视为上年度费用扣除。三是直接支付给劳务派遣员工的费用可计入基数。根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，按照协议（合同）约定直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出，按规定在税前扣除。四是股权激励被视为公司给予员工的薪酬，应计入工资薪金总额。股权激励按实际行权时股票的公允价格与实际行权支付价格的差额和数量，作为当年公司工资薪金支出税前扣除，但等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。

二、职工福利费范围

《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企〔2009〕242号）规定，企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费(年金)、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利：(一)为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。(二)企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用以及集体福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用。(三)职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出。(四)离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。企业重组涉及的离退休人员统筹外费用，按照《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》(财企〔2009〕117号)执行。国家另有规定的，从其规定。(五)按规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费，以及符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出。

注意：相对于企业所得税，会计列举的职工福利费宽于税法。所得税司巡视员卢云回答：《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第三条仅列举了职工福利费的部分内容，没有列举的费用项目，如确实是为企业全体属于职工福利性质的费用支出，且符合《税法》规定的权责发生制原则，以及对支出税前扣除合法性、真实性、相关性、合理性和确定性要求的，可以作为职工福利费按规定在企业所得税前扣除。

三、固定与工资一并发放的职工福利费计入“工资薪金”税前扣除

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）规定，企业一些福利性补贴，如果列入企业员工工资薪金制度、并固定与工资薪金一起发放，且符合国税函〔2009〕3号文件第一条的规定，即可作为工资薪金支出，按规定在税前扣除。例如：已经实行货币化改革的，作为“各种津贴和补贴”，明确纳入职工工资总额管理，如按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴。因此，列入企业员工工资薪金制度、并固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，一方面可以作为工资薪金全额税前扣除，另一方面还可以作为职工福利费扣除的基数。

四、职工福利费的会计处理

对企业实际发生的福利费支出，在“应付职工薪酬——职工福利”和“应付职工薪酬——非货币性福利”等科目中核算。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》的规定：职工福利费应通过“应付职工薪酬——职工福利费或非货币性福利” 科目归集核算，以完整反映企业的人工成本。企业发生福利费时，应先计提（借记相关成本费用，贷记“应付职工薪酬——职工福利费”），再 实际支付（借记“应付职工薪酬——职工福利费”，贷记银行存款等）。如果是列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，发放时贷记“银行存款”或“库存现金”，借记“应付职工薪酬——工资、奖金、津贴和补贴”。与企业所得税处理一致。

五、支付个人的职工福利费是否缴纳个人所得税

根据《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国令第707号）规定，根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会组织提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费，免征个人所得税。另据《国家税务总局关于生活补助费范围确定问题的通知》（国税发〔1998〕155号）规定：“一、生活补助费，是指由于某些特定事件或原因而给纳税人或其家庭的正常生活造成一定困难，其任职单位按国家规定从提留的福利费或者工会经费中向其支付的临时性生活困难补助。二、下列收入不属于免税的福利费范围，应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税：1.从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助；2.从福利费和工会经费中支付给单位职工的人人有份的补贴、补助；3.单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出。”

注意：如果福利属于集体享受、不可量化到个人（如企业统一组织的聚餐、团队建设活动等），通常不征收个人所得税。但如果福利可量化到个人（如每人发放固定金额的购物卡），即使名义上是“福利”，仍需并入工资薪金缴纳个税。

六、职工福利费未准确核算，税务机关有权实行核定

实务中，有的企业对发生的职工福利费并未归集到“应付职工薪酬——职工福利”或“应付职工薪酬——非货币性福利”，由此形成税务检查的困难。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第四条规定：企业发生的职工福利费应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

七、自产或外购货物等用于职工福利费的增值税抵扣

以外购商品形式发放职工福利，比如单位购买了坚果礼盒发放给员工作为春节福利，取得的增值税专用发票能否抵扣进项税额？不可以！企业将外购的货物用于集体福利或者职工福利（属于个人消费）不视同销售，取得的进项税额不得从销项税额中抵扣。以自产货物形式发放职工福利，比如一家坚果零食生产企业，发放给员工的坚果礼盒都是自己产的，是否需要视同销售？需要！单位或者个体经营者将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费的，视同销售货物缴纳增值税，既然要计入销项税，当然进项也可以抵扣。注意：外购固定资产兼用于员工福利和应税项目允许全额抵扣。比如公司购入的锅炉并非专门用于家属区供暖，而是同时用于车间生产经营，属于混用的机器设备，可按上述规定抵扣进项税额。

八、离退休人员统筹外费用如何税前扣除

离退休人员统筹外费用在会计上是计入职工福利费，但在企业所得税上，根据《国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》（税总办函〔2014〕652号）规定，按照《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第八条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，与企业取得收入不直接相关的离退休人员工资、福利费等支出，不得在企业所得税前扣除。这一规定明确，给已经离开单位工作岗位离退休人员的各种补助、福利等，会计处理虽然按照《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企〔2009〕242号）第一条第（四）项规定，企业职工福利费包括离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用，归集在福利费用中，但在税务处理时，需要做纳税调增处理。

九、自产货物用于集体福利，增值税视同销售，企业所得税不视同销售

无论职工福利还是集体福利，都属于职工福利费的范畴。增值税方面，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定：单位或个体工商户视同销售货物的行为包括：(一)将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；(二)将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送给其他单位或个人。根据以上规定，自产和委托加工的货物应当视同销售货物处理。企业所得税方面，关键要看产品的所有权是否转移。根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定：“企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（二）改变资产形状、结构或性能；（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（五）上述两种或两种以上情形的混合；(六）其他不改变资产所有权属的用途。”因此，自产或委托加工产品用于职工集体福利，区分其是否属于视同销售行为的关键在于，要看商品或者资产的所有权在形式和实质上是否发生转移及改变。因为所有权的改变，无论在会计上还是税收上都是确认收入的基本条件，而视同销售又是在税收上需要确认收入的行为，所以，所有权的改变是判断视同销售行为的关键所在。自产或委托加工产品用于集体福利，虽然在增值税上视同销售，但在企业所得税上，资产的所有权仍然属于企业所拥有，因此，企业所得税不视同销售处理。

《企业会计准则--应用指南2006》附录在对“应付职工薪酬”科目核算的要求中已明确规定：“企业以其自产产品发放给职工的， 借记本科目，贷记‘主营业务收入’科目；同时，还应结转产成品的成本。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。”另外，《企业会计准则讲解2008》第十章“职工薪酬”中明确规定：“企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，并确认为主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。”因此，企业将自己生产的产品作为非货币性福利提供给职工的会计和税务处理实际上已不存在差异，即无需再专门进行增值税和企业所得税视同销售的处理，此情形下企业应分三步作如下会计处理：决定发放福利时，借记生产成本（管理费用、制造费用等），贷记应付职工薪酬；实际发放福利时，借记应付职工薪酬，贷记主营业务收入，贷记应交税费--应交增值税（销项税额）；结转销售成本时，借记主营业务成本，贷记库存商品。但必须注意的是，按照《企业会计准则》的规定，企业将自产产品用于集体福利则无需通过“主营业务收入”科目核算,直接按照产品账面价值，借记应付职工薪酬，贷记库存商品、应交税费--应交增值税（销项税额）。因此，对企业将自产产品用于集体福利则需考虑视同销售的问题，但必须注意增值税和企业所得税的区别。

作者：中汇（武汉）税务师事务所经理  钟燕

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