在经济全球一体化的时代背景下，我国的市场开始不断涌入各种的资本，市场的交易形式越来越多元化。原有的收入准则及现行法规过于简单，不能适应日益复杂的交易活动，所以需要对收入准则进行相应的调整和完善，在立足于不同企业发展特点的基础上，对收入的确认时点进行有效明确，解决我国旧收入准则实施中存在的具体问题。但是新收入准则出台后，在提高企业对复杂性交易事项会计处理能力的同时也带来一些税会差异问题，如果处理不当，就有可能给企业带来涉税风险。

本文将以收入准则应用案例中两种特殊销售方式税会差异为主要内容，探讨企业联营销售方式下销售收入、销售商品同时提供运输服务销售收入这两种销售方式下的税会差异。

一、联营销售收入

联营销售是不同企业通过一定的协议或合同，共同投资建立联营机构，联合经营某种销售业务按规定比例分配销售效益。例如商场、品牌方、顾客三者之间，由品牌方向顾客提供商品和服务，由商场负责向品牌方提供场地，向顾客统一收货和退换货，商场最后按照扣除约定分配给品牌方一定比例后的资金确认收入。

根据《企业会计准则14号—收入》第三十四条，联营销售在会计准则中体现为主要负责人和代理人判定对收入的确认，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

应用案例——主要责任人和代理人的判断

例1：甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用与品牌服装供应商合作的经营模式。某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专柜（或专卖店）提供约定品牌商品，并委派营业员销售商品，假定本案例不包含租赁。乙公司负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。乙公司负责实际定价销售，甲公司负责对百货公司内销售的商品统一收款，开具发票。甲公司将收到客户款项扣除 10%后支付给乙公司。

会计处理：本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人。甲公司在商品转移给客户之前，不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司没有获得对该商品的控制权，只是负责协助乙公司进行商品销售，是代理人。根据会计准则口径，乙公司应当按照收取客户的全部价款作为销售收入，甲公司应当按照收取客户款项的10%作为佣金计入销售收入。

税收规定：按照国家税务总局公告2014年第39号第一条规定，按照纳税人是否向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务作为是否发生销售行为的判定方式。纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票纳税人应当拥有货物的所有权，包括直接购买取得所有权，也包括先卖后买方式取得所有权，先卖后买是指纳税人将货物销售给下家在前，从商家购买货物在后。

税务处理：增值税中按照法律形式判定是否形成购销行为，本例中甲公司（百货公司）负责对接消费者，其销售给消费者的同时又从品牌方购买，可以看作一种先卖后买行为，因此甲公司（百货公司）先向顾客统一收银并开具发票是符合规定的。甲公司（百货公司）按照向客户收取的全部价款为作为销售收入开具增值税发票；乙公司（供应商）以收取甲公司（百货公司）支付的扣点后的价款为销售收入向其开具增值税发票。在企业所得税计量中，如果与会计口径保持一致，甲公司（百货公司）取得佣金收入，乙公司（供应商）取得销售商品收入，会导致乙公司（供应商）税前扣除时佣金无法取得增值税发票，如果与增值税口径保持一致，甲公司（百货公司）取得价款确认收入，乙公司（供应商）按照实际结算价款确认收入，就能够避免收入和成本结算中的发票问题。

例2：甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用自主选择品牌直营模式。甲公司根据品牌定位，挑选某高端品牌乙公司作为其供应商之一，乙公司提供约定品牌商品，并与其他品牌同类商品统一摆放在甲公司指定位置。甲公司委派营业员销售该品牌商品，并负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。甲公司对百货公司内商品统一定价，统一收款。如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，如属商品质量问题，可向乙公司追偿。假定不考虑其他因素。

会计处理：本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，甲公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户取得商品控制权时按照收取的全部价款确认收入。  

税务处理：本例中甲公司仍然符合先卖后买行为条件，因此甲公司（百货公司）应当按照向客户收取的全部价款为作为销售收入开具增值税发票；乙公司（供应商）以收取百货公司支付的扣点后的价款为销售收入向其开具增值税发票。

二、销售商品同时提供运输服务取得收入

根据《企业会计准则14号—收入》第九条和第十三条，合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。企业向客户销售商品同时，约定企业需要将商品送至客户指定地点的情况下，企业需要根据相关商品控制权转移时点判断运输活动是否构成单项履约义务，一般情况下，控制权转移至客户之前发生的运输活动，运输风险由销售方承担的不构成单项履约义务，是企业为了履行合同必须执行的，其成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输活动，运输风险由客户自行承担，那么运输并不是商品控制权转移的必备条件，应当考虑是否构成单项履约义务。构成单项履约义务的，根据《企业会计准则14号—收入》第十四条，企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。

收入准则应用案例——运输服务

例1:甲公司向乙公司销售产品，并负责运输至乙公司指定地点，由甲公司承担运费。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，在该批产品到达乙公司指定地点时控制权转移给乙公司。

根据会计准则口径，由于运输活动是在转移商品控制权之前发生的，且运费和运输过程中的风险由销售方甲公司承担，因此不构成单项履约义务，而是甲公司为履行合同必不可少的活动，因此甲公司只能确认销售商品取得的收入，运费和运输过程中发生的成本计入主营业务成本或其他业务成本。

例2：甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。

根据会计准则口径，甲公司向乙公司销售产品，并负责运输。该批产品在出库时，控制权转移给乙公司。在此之后，甲公司为将产品运送至乙公司指定的地点而发生的运输活动，属于为乙公司提供了一项运输服务。如果该运输服务构成单项履约义务，且甲公司是运输服务的主要责任人。甲公司应当按照分摊至该运输服务的交易价格确认收入。

税收规定：增值税方面，根据财税[2016]36号文件第四十条规定，一项销售行为既涉及服务又涉及货物的，为混合销售，一般情况下应适用其主营业务的税率。

税务处理：例1和例2中均由销售方甲公司自行提供运输服务，并且销售货物和运输服务从属于同一项销售行为，为混合销售。甲公司主营业务是销售货物因此甲公司销售商品提供运输服务取得的收入应当按照销售货物税率计算销项税额。

作者：中汇（宁波）税务师事务所经理 徐钰坤/助理 汪佳惠

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