根据现行税收政策，境外亏损分为非实际亏损和实际亏损，不同类型亏损的税务处理有所不同——非实际亏损可以无限期向后结转弥补，实际亏损只能在以后的5个纳税年度内结转弥补。
政策解析
《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号，以下简称1号公告）明确，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家（地区）设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。
同时，根据《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）规定，自2017年1月1日起，企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额。税收抵免方式一经选择，5年内不得改变。
根据这两项政策，“走出去”企业境外分支机构发生的亏损不得以境内盈利来抵减，如果选择了“分国）（地区）不分项”的抵免方式，境外亏损也不得以境外其他国家（地区）的盈利来抵减。1号公告进一步明确，境外分支机构发生的亏损，由于上述结转弥补的限制而发生的未予弥补的部分为非实际亏损额，结转弥补期限不受5年期限制。即，如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为零或正数，则其当年度境外分支机构发生的未予弥补的亏损为非实际亏损额，可无限期向后结转弥补；如果企业当期境内外所得盈利额与亏损额加总后和为负数，则以境外分支机构的亏损额超过企业盈利额部分的实际亏损额，按企业所得税法第十八条规定的期限进行亏损弥补，未超过企业盈利额部分为非实际亏损额，仍可无限期向后结转弥补。简单来说，受境外亏损结转弥补影响产生的境外未予弥补亏损，为非实际亏损，反之为实际亏损。非实际亏损应以企业当年度经调整后的境内外应纳税所得总额为限，超过部分为实际亏损。非实际亏损可无限期向后结转弥补，实际亏损只能在以后的5个纳税年度内结转弥补。
例解1：境内外所得加总为正数
A公司为中国居民企业，分别在甲国、乙国设立分支机构。2022年，A公司在中国境内取得营业利润300万元，甲国分支机构取得营业利润100万元，乙国分支机构发生亏损300万元，在乙国取得利息所得60万元。经计算，A公司2022年境内外所得加总数为160万元（300+100－300+60）。
抵免方式一：分国不分项
根据境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定，A公司在乙国分支机构发生的300万元亏损，仅可用从乙国取得的60万元利息来弥补，即存在240万元（－300+60）未能弥补的亏损额。由于A公司境内外所得加总为正数，其境外分支机构发生的亏损为非实际亏损，即乙国分支机构的240万元亏损额属于非实际亏损。
经调整，A公司2022年境内外应纳税所得总额为400万元，即境内应纳税所得额300万元和来自于甲国分支机构的应纳税所得额100万元。A公司2022年度在乙国的应纳税所得额为－240万元，为非实际亏损，允许A公司以其以后年度来自乙国的所得无限期结转弥补。
抵免方式二：不分国不分项
假设A公司采用不分国不分项的税收抵免方式，境外亏损可以在不同国别（地区）间相互弥补，即A公司在乙国分支机构的300万元亏损额，既可以用其在乙国的60万元利息所得来弥补，也可以用甲国分支机构取得的营业利润100万元弥补，弥补后境外应纳税所得额为－140万元（100－300+60）。
根据境外亏损不得在境内盈利中抵减的规定，A公司2022年在境外发生的140万元亏损额，不得用当年度企业境内盈利来弥补。A公司境内外所得加总为正数，其境外分支机构发生的亏损为非实际亏损。经调整，A公司2022年境内外应纳税所得总额为300万元，境外应纳税所得额－140万元，为非实际亏损，允许A公司以其以后年度来自境外的所得无限期结转弥补。
例解2：境内外所得加总为负数
B公司为中国居民企业，分别在甲国、乙国设立分支机构。2022年，B公司在中国境内取得营业利润100万元，甲国分支机构取得营业利润100万元，乙国分支机构发生亏损300万元，在乙国取得利息所得60万元。经计算，B公司2022年境内外所得加总数为－40万元（100+100－300+60）。
抵免方式一：分国不分项
根据境外亏损不得在境内或他国盈利中抵减的规定，B公司乙国分支机构2022年度的亏损额300万元，仅可用其在乙国取得的60万元利息弥补，未能弥补的非实际亏损额240万元，不得用B公司当年其他盈利来弥补。B公司境内外所得加总为负数，其乙国分支机构发生的亏损中，既有非实际亏损也有实际亏损。
具体分析，B公司当年度应纳税所得总额为200万元，包括境内应纳税所得额100万元、来自于甲国分支机构的应纳税所得额100万元。B公司来自于乙国的应纳税所得额为－240万元，其中以B公司2022年应纳税所得额为限的部分（200万元）为非实际损失，允许B公司以其以后年度来自乙国的所得无限期结转弥补；其余部分（40万元）为实际亏损，B公司可在以后5个纳税年度内用其来自乙国的所得进行结转弥补。
抵免方式二：不分国不分项
假设B公司采用不分国不分项的税收抵免方式，境外亏损可以在不同国别（地区）间相互弥补，即B公司在乙国分支机构的300万元亏损额，既可以用其在乙国的60万元利息所得来弥补，也可以用甲国分支机构取得的营业利润100万元弥补，弥补后境外应纳税所得额为－140万元（100－300+60）。
根据境外亏损不得在境内盈利中抵减的规定，B公司2022年度在境外发生的140万元亏损，不得用其当年企业境内盈利来弥补。具体来说，B公司2022年度应纳税所得总额为100万元（即境内盈利部分）。境外应纳税所得额为－140万元，其中在B公司当年应纳税所得额以内的部分（100万元）属于非实际亏损，允许B公司以其以后年度来自境外的所得无限期结转弥补；其余部分（40万元）为实际亏损，B公司可在以后5个纳税年度内用其来自境外的所得进行结转弥补。
作者：湖南中汇税务师事务所高级经理 戴志辉
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