最近有接触市政、城投公司关于政府委托代建各项目税费如何缴纳的咨询，这些项目时间跨度长，涉及营改增前后的建设及移交。代建工程是指房地产企业接受其他单位委托，代为开发建设的各项工程，包括建设场地、房屋、市政工程等，是代建方对建设项目进行投资、策划、组织、管理、结算、移交、投资回报等事项的全权代理。企业认为公司承接的代建类市政工程项目为政府指令性的道路、桥梁、水系、旧城改造的安置房等基础设施工程，虽然各级政府均要求以代建方名义立项、报批，并负责项目设计、施工招投标的全过程管理工作，待项目竣工备案后，工程项目及其资料会全部移交给相关政府单位，赚取的只是代建的项目管理费，不赚取项目建设差价，且需垫付大量的建设资金。故一直以来这两类公司承接的政府代建项目均按照经纪代理服务缴纳税款，未依照税法规定按照建筑服务或销售不动产计征增值税。

企业一般通过存货、在建工程、固定资产、其他非流动资产或其他应付款等科目反映代建项目成本，但因为代建工程具有开发时间长、沉淀资金多、涉及环节多的特点，可能会出现办理工程结算不及时的现象，造成上述资产成本的长期挂账与后续政府回购资金的滞后。有些项目甚至只依托政府纪要红头文件就开工建设，直到项目完工也未签订代建协议、也未决算，不仅因政府财务决算滞后造成无法确定项目计税依据，也因回购资金滞后造成企业一直挂账未移交虚增了企业的资产，同时企业因承接项目大量的融资垫资造成经营困难，无法按税法规定正确履行纳税义务。现针对上述问题，我们对代建市政工程项目展开讨论，分析可适用的财税政策。

一、委托代建业务的概念

当前市政、城投公司广泛应用的委托代建主要有以下两种模式，其中尤以模式二居多：

业务模式一（即传统的“代建制”）：受托方与委托方实行全额结算（原票转交），只向委托方收取代建手续费的业务，就是说在建设过程中施工方、设计方、监理等不与受托方签订合同，而直接与委托方签订合同，受托方只收取一定代理费的房地产开发方式。比如上述两类公司仅承担工程项目的前期工作、招投标管理、项目管理、竣工验收核算职能，不承担相关投融资职能，施工方直接开票给委托方，政府财政按工程进度分阶段支付施工方工程款。上述两类公司按照合同约定标准收取项目代建管理费。

业务模式二：上述两类公司作为融资主体并承担建设管理职能，为解决企业在基础设施建设中的资金问题，政府针对基础设施建设建立相应的利益补偿机制，双方签订委托代建协议，由上述两类公司先行垫付建设支出，政府分阶段返还公司成本，项目整体完成后再进行清算，上述两类公司收取项目代建管理费作为利润。

委托代建业务模式二是上述两类公司作为政府项目融资平台特殊职能的体现。与模式一存在很大的不同，模式一没有融资的职能，而模式二需同时承担融资和建设职能，甚至大量的土地拆迁补偿工作政府也交给了上述两类公司完成，且由于受托方直接与施工方签订合同，施工方的发票均开具给了受托方，造成企业按代理服务缴纳增值税，但同时又取得了大量的进项发票，因税务系统大量滞留票或进项留抵税额的存在，税务机关已对上述两类企业的委托代建业务的会计与税务处理产生了疑问，进而导致税企争议。本文所讨论的委托代建业务，均指委托代建业务模式二。

二、委托代建业务如何确认收入

委托代建业务如何确认收入？是按总额法还是按净额法？

总额法和净额法是会计上的通俗说法。财政部印发的《企业会计准则第 14 号一收入》 (以下称新收入准则)进一步规范了收入确认的方法。新收入准则第五章第三十四条规定，企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要负责人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

上述规定主要以企业是主要责任人还是代理人为标志进行区分。如果企业是主要责任人，则以总额法进行收入确认；如果企业仅为代理人，则按净额法进行收入确认。那么，如何确定企业是主要责任人还是代理人呢?关键是看企业向客户转让商品前，是否拥有该商品的控制权。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户；企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务；企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况。这些事实和情况包括：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格；其他相关事实和情况。

实务中，企业（或政府）可能会对委托代建设立不同的条件，无法用完全统一的标准对委托代建收入进行框定。由于委托代建业务企业无权自主决定价格，并非完全的市场行为，需要按照财务决算审批价格进行最终结算，故大部分企业对于上述代建市政工程项目采用的是净额法确认收入。

收入确认适用总额法还是净额法，对于企业的利润而言没有区别，但对于企业的营业收入、毛利率和以收入总额为基础的某些税前扣除额有着较大影响。

三、委托代建业务如何进行增值税处理

什么是代建？如何进行税务处理？

营改增以前国税函[1998]554 号《 关于"代建”房屋行为应如何征收营业税问题的批复》规定"房地产开企业(以下简称甲方)取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位(以下简称乙方)的要求进行施工，并施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续。

甲方的上述行为属于销售不动产，应按"销售不动产"税目征收营业税；如甲方自备施工力量修建该房屋，应对甲方的自建行为，按“建筑业"税目征收营业税。”

营改增以后国家税务总局对"代建”行为并没有明确，散见各地税务局的相关文件或答疑，比如江西、河北、陕西、河南、安徽等省有相关答复。

1、江西省

《江西省国家税务局营改增领导小组办公室关于发布<江西省国家税务局关于全面推开营改增政策问题解答三（建筑服务业）>的通知》（赣国税营改增办发〔2016〕51号）

十三、代建行为如何开具增值税发票？

答：根据营改增试点政策及国税函[1998]554号文精神，对代建工程业务按以下原则处理：

（一）如工程施工单位与业主签订工程建设合同，代建单位只负责代办手续及工程监管，代建单位收取的管理费按提供代理服务征收增值税。

（二）如工程施工单位与代建单位签订工程建设合同，且代建单位与业主间不需办理产权转移手续，代建单位按提供建筑服务征税，向业主开具增值税发票；施工单位按提供建筑服务征税，向代建单位开具增值税发票。

（三）如工程施工单位与代建单位签订工程建设合同，且代建单位与业主间需要办理产权转移手续，代建单位按销售不动产征税，向业主开具增值税发票；施工单位按提供建筑服务征税，向代建单位开具增值税发票。

2、河北省

《河北省国家税务局关于发布<河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之八）>的通知》

六、关于全面推开营改增后，纳税人“代建”房屋的行为如何征收增值税问题

纳税人接受建房单位委托，为其代建房屋的行为，应按“经纪代理服务”税目征收增值税，其销售额为其向委托方收取的代建手续费。这里所指的代建房屋行为必须同时符合下列条件：

（一）以委托方的名义办理房屋立项及相关手续；

（二）与委托方不发生土地使用权、产权的转移；

（三）与委托方事前签订委托代建合同；

（四）不以受托方的名义办理工程结算。

3、陕西省

《陕西国税营改增试点政策答疑（十一）》房地产

问题1：某房地产公司受当地政府委托代建拆迁安置房，能否按经纪代理服务缴纳增值税？

答：通常情况下，代建房屋以委托方（政府或企业）名义进行立项，土地和后续报建手续均登记在委托方名下，受托方一般不垫付资金，而由委托方承担全部建设费用。

房地产企业与委托方签订合同，受托进行房屋代建，在实际操作中还可能存在代为立项、垫付建设资金等情形。因此，房地产企业代建房屋应根据其实际从事的业务性质缴纳增值税。

①仅从事代建项目管理的，应就其取得的代建管理费收入按照“经纪代理服务”缴纳增值税。

②房地产企业以自己名义立项、取得土地和后续报建手续建设房屋的，属于自行开发房地产行为，项目完工移交委托方时，应按“销售不动产”缴纳增值税。

③从事代建管理外，房地产企业为代建项目垫付全部或部分建设资金的，应就其取得的资金占用费（利息性质）的收入按“贷款服务”缴纳增值税。

4、河南省

《河南省国家税务局营改增问题快速处理机制专期一》

问题二十一  全面推开营改增后，房地产开发企业“代建”房屋的行为如何征收增值税？

答：房地产开发企业营改增之前，国税函〔1998〕554号对“代建”行为的规定为：“房地产开发企业〔以下简称甲方〕取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位〔以下简称乙方〕的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续。甲方的上述行为属于销售不动产，应按‘销售不动产’税目征收营业税；如甲方自备施工力量修建该房屋，还应对甲方的自建行为，按‘建筑业’税目征收营业税。”  

营改增后，房地产开发企业“代建”房屋的行为，若只自备施工力量修建房屋不替乙方办理产权转移手续的，应按照建筑业税目征收增值税；若自备施工力量修建房屋的同时替乙方办理产权转移手续的，应按照销售不动产税目征收增值税。

5、安徽省

《安徽省国家税务局营改增热点难点问题（房地产）》

34.全面推开营改增后，房地产开发企业“代建”房屋的行为如何缴纳增值税？

答：房地产开发企业营改增之前，国税函〔1998〕554号对“代建”行为的规定为：“房地产开发企业〔以下简称甲方〕取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位〔以下简称乙方〕的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续。甲方的上述行为属于销售不动产，应按‘销售不动产’税目征收营业税；如甲方自备施工力量修建该房屋，还应对甲方的自建行为，按‘建筑业’税目征收营业税。” 

营改增后，房地产开发企业〔以下简称甲方〕取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位〔以下简称乙方〕的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续。房地产开发企业的上述“代建房屋”行为只按照销售不动产的相关税收政策计算缴纳增值税。房地产开发企业未取得土地使用权，只接受其他单位委托，组织施工力量代建房屋的，按照建筑服务相关税收政策计算缴纳增值税。

......

由于各地税务机关对于代建行为如何缴纳增值税的规定并不完全一致，实际操作中需根据各地税务机关的要求，结合代建业务的具体情况选择适用相应的税目和税率缴纳增值税。

通过了解各地政策，可以大致总结标准的“委托代建”业务需要同时符合以下几个基本条件

1、由委托方自行立项；

2、不发生土地使用权或产权转移；

3、代建方不垫付资金，单独收取代建手续费或管理费；

4、代建方事先与委托方签订有委托代建合同；

5、施工方将建筑服务发票开具给委托方。

如果同时符合以上五个基本条件，就是税务上认定的标准“委托代建”业务，需要委托方与代建方签订委托代建合同，按合同约定条款支付工程代建手续费或管理费，代建方负责整体项目工程的过程管理，业务实质是代建方提供了一种特殊的工程管理服务，应就取得的代建手续费或管理费收入，按照“现代服务业-商务辅助服务-经纪代理服务”缴纳增值税，税率为6%，小规模纳税人征收率为3%，并向委托方开具增值税发票。

而在实际操作中，代建方可能还存在代为立项、垫付建设资金、代为支付土地拆迁补偿费等情形，在收入确认上大部分企业采用的是净额法，即只对代建管理费和融资利息确认了收入，未按照财政确认的财务决算金额进行收入确认，同时结转相应的开发成本。

关于总额法或净额法的适用，税收法规上并无明确规定，目前主要根据新收入准则进行判定。那在增值税上如何确认收入呢？其实各地税务机关答复已给了我们答案，比如江西省规定：办理产权转移过户手续的委托代建工程项目，代建方按”转让不动产”计算缴纳增值税；无需办理产权转移过户手续的委托代建工程项目，代建方按“建筑服务”计算缴纳增值税，同时代建方取得施工方开具的增值税专用发票可以抵扣进项税额；而接受的标准的委托代建业务，代建方按提供经纪代理服务计算缴纳增值税，同时施工方的发票是开具给业主方而非代建方的。

我们清楚了委托代建业务如何计征增值税，那增值税计税依据又如何确认呢？这是目前企业与税务机关发生争议最多的点。各地税务机关的答疑文件中只针对代建业务适用的税目作出了规定，但对于计税基础并未提及，只有陕西省对于融资代建业务给予了明确的答复，即取得的资金占用费（利息性质）的收入按“贷款服务”缴纳增值税。

笔者认为委托代建业务的增值税计税依据需要根据其实际从事的业务性质进行判定。同时注意合理性和合规性要求，避免产生税务风险。以下列示几种常见情形的判断方法，以提供给企业参考。如果遇到不确定的事项，建议及时与主管税务机关沟通解决。

第一种常见的情形，是代建方以自己的名义立项并取得划拨的土地使用权，建设完成后产权办理到自己名下再转移给委托方，这就不再是真正意义上的代建，而是属于代建方自行开发房地产项目。在项目完工移交委托方时，受托方（代建单位）应按“销售不动产“缴纳增值税、土地增值税和企业所得税，向业主开具增值税发票；施工单位按提供建筑服务征税，向代建单位开具增值税发票，此时代建方收到的施工方开具的增值税专用发票可以进行进项抵扣（除简易征收的项目外）。

第二种常见的情形，是代建方以自己的名义立项并垫付建设资金，不涉及产权转移。如果代建方除从事代建管理外，还为代建项目垫付全部或部分建设资金，建议将该代建业务进行分拆，分别签订委托代建合同和借款合同，则代建方可将取得的代建手续费或管理费收入按“建筑服务”缴纳增值税；同时，应就其取得的资金占用费(利息性质)的收入按“贷款服务”缴纳增值税。此种情形需注意分开签订合同，会计上分开核算。

第三种常见的情形，是代建方以自己的名义立项，同时垫付建设资金，并代政府相关部门支付土地拆迁补偿费（或土地储备管理部门负责土地收储及拆迁补偿费的支付，但由代建方垫付建设资金及拆迁补偿费支出），建设完成后不用办理产权转移。对于这种包含融资、建筑、代理等多项内容的代建市政工程，也不属于真正意义上的代建，按地方税务机关意见属于提供建筑服务。但由于各地税务机关对代建工程的政策执行口径中并没有实操中业务这么复杂，并没有对代收代付的土地拆迁补偿费进行规范，那代建方代为垫付的土地拆迁补偿费是否作为营业税或增值税的计税依据呢？

首先笔者认为可以参照国税函[2009]520号文件（自2023年6月16日起已被国家税务总局公告2023年第10号全文废止）执行，即“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业-代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”即在营改增前，代政府相关部门支付的拆迁补偿费不作为代理业的营业税计税依据，需从收入额中减除。

营改增后在各地税务机关的热点问答中，河北国税局关于一级土地开发的问题解答中，认为纳税人提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入属于“建筑服务”税目；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“经纪代理”税目。

经纪代理服务增值税的计算采用差额征税的方法，即经纪代理服务销售额=取得的全部价款和价外费用-向委托方收取并代为支付的政府性基金或行政事业性收费。参照上述税收政策规定，代政府相关部门支付的拆迁补偿费不属于增值税的征收范围，在帐务处理上不应计入开发成本，而应作为代收代付性质支出进行税务处理，但需注意委托代建合同中合同计价约定及符合代收代付的开票模式。

另外根据营改增政策规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

因此，委托代建业务可能同时适用不同的税率，在第二种或第三种模式的委托代建合同中应约定清楚合同计价，并分开进行会计核算，避免从高适用的涉税风险。

四、委托代建业务合规建议

受托方以自己的名义立项从事代建市政工程业务，涉税业务较复杂。对代建工程，国家和地方的相关税收法规规定也不是很明确，执行层面上存在很大的不确定性。因此，企业在接受政府市政工程的代建业务时，不仅需要承担工程项目的前期工作、招投标管理、项目管理、竣工验收、还负责融资、代收代付土地拆迁补偿费等款项，为规避将融资利息收入和代收代付拆迁补偿费作为提供建筑服务的价外费用考虑的税企争议，需要将该业务进行分拆，分别签订委托代建合同和借款合同，将代建管理费、融资利息、代收代付性质支出分别计价，并分开核算，拆迁补偿费票据直接开具给受托方（政府相关部门）。根据财税[2016]36号文件及地方税务机关执行口径，委托代建市政工程可以争取分别按提供“建筑服务”适用9%（老项目3%）税率、提供“贷款服务”适用6%税率、提供“经纪代理服务”适用6%税率分别计征增值税，同时对于取得的施工方增值税专用发票可以进项抵扣（除简易征收的项目外）。这样，不仅避免了委托代建增值税政策的风险，也可将增值税税负降至最低。

作者：中汇税务师事务所（江西）有限公司高级合伙人  熊娟

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