对于企业存在减资和清算，涉及到法人股东和自然人股东的所得税处理问题，由于我国企业所得税和个人所得税制度上的差异，他们的处理是完全不同的，很多人没有注意这一点。
一、企业减资清算环节，法人股东的企业所得税处理方法
1、减资环节：根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第五条规定：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
2、清算环节：根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）第五条第二款规定：被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
我们可以看到，在企业减资和清算环节，对于法人股东的企业所得税处理，60号文和总局34号公告秉承的税务处理原则是完全一致的。你可以把清算理解为100%减资。总结来看，就是在企业减资和清算环节，对于法人股东，我们都要按被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积先分离出股息所得，这部分所得对于法人股东是免征企业所得税的，剩余的才是财产转让所得或损失。为什么要这么多呢？这就是要完成《企业所得税法》对居民企业股息所得免税的规定。
我们知道，我国的企业所得税制度是一种古典税制安排，即存在经济性重复征税。即所得在公司层面需要缴纳一道企业所得税，分红到个人股东层面还需要缴纳一道个人所得税。但是，这种经济性重复征税只能是两层，不能出现三层或多层重复征税，这个是违背原则的。所以，我们居民企业之间的股息所得必须给与免征企业所得税的制度性安排就是为了避免三层甚至多层重复征税。而在企业减资、清算环节，对于法人股东我们必须按被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积分离出免税的股息所得，也是这个立法的目的。否则，就会出现多重重复征税问题。
二、企业减资清算环节，自然人股东的企业所得税处理方法
上述60号文以及总局34号公告，对于企业减资、清算环节，法人股东要分离出股息所得和财产转让所得（损失）的做法只适用于企业所得税，对于自然人股东是不适用的。这是因为，我国目前的《个人所得税》制度安排不是一个综合所得的税制，而是分类所得税制。股息所得和财产转让所得是分别征税的，且财产转让损失是不能用股息所得来弥补的。因此，在分类税制下，如果在企业减资和清算环节，对于自然人股东再比照企业股东分离出股息所得和财产转让所得（虽然他们税率都是20%），但在出现财产转让是损失的情况下，实际上对自然人股东是多征税的。
因此，我们看到，对于企业减资清算，自然人股东实际是不区分股息所得和财产转让所得，而是直接按照企业减资清算环节，自然人股东实际取得的财产，减去其对应股权的原始成本，全部按照财产转让所得（损失）去缴纳个人所得税的。这一点，我们在国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）实际上规定了。在67号公告第三条第二款规定：本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括（二）公司回购股权。减资就属于公司回购股权，而清算可以看成是公司100%回购股权并注销。
因此，我们可以看到，对于自然人股东，我们在减资清算环节，全部是按财产转让所得征收个人所得税，不区分股息所得和财产转让所得（损失）。
三、企业减资清算环节，非居民股东的企业所得税处理方法
第三个我们要探讨的问题是，在企业减资清算环节，如果涉及到非居民股东，又该如何处理呢？
1、对于非居民企业股东，我们认为鉴于非居民企业股东股息所得和财产转让所得，涉及到享受不同税收协定待遇的问题，区分是必要的。且根据60号文和总局34号公告，他也没有说文件只适用于居民企业。因此，非居民企业股东在被投资企业减资清算环节，也应该适用60号文和总局34号公告规定，分别确认股息所得和财产转让所得（损失），并按不同类型所得享受协定待遇。
2、对于非居民自然人股东，我们认为，应该根据国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）规定，不区分股息和财产转让所得，直接全部按财产转让所得（损失）缴纳个人所得税。基本原因也一样，因为67号公告第二条说了：本办法所称股权是指自然人股东（以下简称个人）投资于在中国境内成立的企业或组织（以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业）的股权或股份。这里自然人股东也应该包括非居民自然人。
四、企业减资清算环节，合伙企业股东的企业所得税处理方法
这是一个难题。对于被投资企业清算环节，被投资企业股东如果是合伙企业，是否要区分股息所得和财产转让所得（损失）呢？由于合伙企业对于股息所得和生产经营所得是分开处理的，且生产经营损失也不能由股息所得来弥补。这个问题在实务中一直有争议。
我们认为，鉴于目前对于合伙企业取得的企业减资清算所得如何处理并无一个明确的规定，可以按照有利于企业的观点，即参照个人所得税做法，不区分股息所得和财产转让所得，全部按财产转让所得，从而并入合伙企业按经营所得进行税务处理。
作者：中汇税务集团全国技术总监/合伙人 赵国庆
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