房地产开发企业经营过程中从拿地到预售到清算，都会缴纳不少印花税，《中华人民共和国印花税法》自2022年7月1日施行后很多问题也得到了明确，但转让房地产缴纳的印花税在土地增值税清算中如何扣除尚还存在不少争议。

案例

甲房地产企业开发的可售办公项目全部采用一般计税方法。项目全部销售收入共10亿元（不含税），土地出让合同实交土地价款3.5亿元，建筑安装等其他开发成本合计2.5亿元（不含税），开发费用按10%比例扣除，加计扣除额20%。土地出让合同、销售收入各已按产权转移书据万分之五税率缴纳印花税各17.5万和50万元，会计上已计入“税金及附加”科目核算。

争论

该项目在办理土地增值税清算时对转让房地产缴纳的印花税扣除有两种观点：

一种观点认为，该公司转让开发产品缴纳的印花税在土地增值税清算中应作为管理费用扣除。根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第九条规定，“细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。”因此，不管纳税人实际核算中计入何种会计科目，在财税字〔1995〕48号生效的前提下，该公司转让开发产品缴纳的印花税应列入其他房地产开发费用计算扣除。而且，营改增后2016年新修订的《土地增值税纳税申报表》（从事房地产开发的纳税人清算适用）中“与转让房地产有关的税金等”也仅列示了营业税、城市维护建设税、教育费附加，印花税不在其中。以上案例中，企业销售办公楼实际缴纳的50万元印花税应纳入其他房地产开费用中按开发成本总和的5%计算扣除，印花税款不影响最终计算的应缴土地增值税税额。

另一种观点认为该公司转让开发产品缴纳的印花税在土地增值税清算中应作为与转让房地产有关的税金扣除。《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号）第二条第（二）项规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。第四条还规定，本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。因此，现行会计政策上已经把企业缴纳的印花税从管理费用调整到“税金及附加”科目，应允许作为与转让房地产有关的税金据实扣除。在以上案例中，企业销售办公楼实际缴纳的50万元印花税可据实扣除，可以减少最终计算的应缴土地增值税税额。

分析

笔者认为，虽然财税字〔1995〕48号中明确了印花税在管理费用中扣除，但相关规定是基于《施工、房地产开发企业财务制度》的规定，如果相关财务制度已经发生变化，特别是财政部印发的财会〔2016〕22号实施后，如果还硬性要求房地产企业转让开发产品缴纳的印花税在土地增值税清算中应作为管理费用扣除，未免有点刻舟求剑。印花税在土地增值税清算中列入哪个项目扣除，应回归立法原意，根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第七条第（五）项规定，“与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。”纳税人缴纳的印花税依据当时有效的会计制度规定，列入“管理费用”科目核算的，按照房地产开发费用的有关规定扣除；列入“税金及附加”科目核算的，可以计入“与转让房地产有关税金”予以扣除。

此外，与转让房地产有关税金的审核，应当确认与转让房地产有关税金及附加扣除的范围是否符合税收有关规定，比如现行申报表“与转让房地产有关税金”中虽然只列了营业税、城市维护建设税、教育费附加，但纳税人实际缴纳的地方教育附加、河道管理费等也可计入扣除。而对不属于清算范围或者不属于转让房地产时发生的税金及附加，不应作为清算扣除项目。

此外，笔者认为以上案例中签订土地出让合同所缴纳17.5万印花税，也应比照契税相关规定（国税函[2010]220号），视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

企业在土地增值税清算过程中也应提前了解主管税务机关政策，比如西藏、广东、深圳等地税局都已经明确列入“税金及附加”科目核算的印花税，计入“与转让房地产有关税金”予以扣除。

作者：中汇（上海）税务师事务所高级经理 汪道平

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