近年来随着我国经济和金融改革的不断深化，通过委托贷款方式寻找非金融机构作为贷款资金提供方的融资活动日益活跃。与此同时，针对委托贷款合同是否需按“借款合同”缴纳印花税的问题，尚存在争议。

以下我们将根据现行税收法规，结合委托贷款业务相关法律法规与委托贷款合同的性质，从委托贷款合同是否为印花税纳税凭证以及如何确定印花税的纳税人两个方面，分析判断委托贷款合同是否应缴纳印花税。

委托贷款业务及印花税争议情况

1. 委托贷款业务简述

根据《商业银行委托贷款管理办法》（银监发[2018]2号）（以下简称《委托贷款管理办法》）规定：“委托贷款，是指委托人提供资金，由商业银行（受托人）根据委托人确定的借款人、用途、金额、币种、期限、利率等代为发放、协助监督使用、协助收回的贷款。”

委托贷款业务图示

2. 委托贷款合同印花税争议情况

根据《委托贷款管理办法》规定，商业银行与委托人、借款人就委托贷款事项达成一致后，三方应签订委托贷款合同。实务中会出现两种合同签订模式，一是委托人与金融机构、借款人三方签订委托贷款合同；二是金融机构分别与委托人和受托人签订委托贷款合同，即同一业务分别签订两个委托贷款合同。

对此，部分借款人不了解委托贷款业务实质以及相关法律法规；或者当借款人与金融机构签订委托贷款合同名称为“XX借款合同”，即不含“委托”二字时，会造成部分借款人难以确定委托贷款合同是否需按“借款合同”税目缴纳印花税。

并且，部分税务机关对此也存在不同意见。根据公开信息，部分税务机关下达过对于三方或双方签订的委托贷款合同，在委托人为非金融企业的情况下，要求其中的借款人按“借款合同”税目补缴印花税的税务处理意见。但也有部分税务机关在实际征管中针对上述情况不判定需按“借款合同”税目缴纳印花税。

委托贷款合同是否缴纳印花税的分析

对于委托贷款合同是否应缴纳印花税，我们认为应根据委托贷款的合同性质，结合税法分析判断其是否为印花税纳税凭证；同理，也需判断签订委托贷款合同的各主体，即合同当事人是否构成印花税的纳税人。

1. 金融机构签订的委托贷款合同性质

（1）三方签订一个委托贷款的合同性质

三方签订委托贷款业务合同，对于金融机构而言其性质不是借款合同，是代理合同。结合《委托贷款管理办法》中对委托人做出的一系列规定要求，以及《民法典》合同编中借款合同和委托合同的内容，对借款人、贷款人以及委托人、受托人一系列权利义务规定，我们可以判断出委托贷款合同中，委托人与借款人构成债权债务关系、金融机构与委托人构成委托关系、金融机构与借款人构成按委托人指示处理委托事务的关系，而非债权债务关系。

近年司法实践中，《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》、《最高人民法院公报》案例均表明：“委托贷款合同实质是委托人与借款人之间的民间借贷，应受民间借贷法律规则的规制”，则委托贷款合同对于金融机构其性质不是借款合同，对于委托人和借款人是借款合同。

（2）金融机构先后与委托人、借款人分别签订委托贷款的合同性质

实际业务中，可能出现金融机构和借款人未与委托人直接签订一个三方合同，即金融机构一项委托贷款业务分别签订了两个委托贷款合同，这种合同签订形式也不会改变委托贷款业务中各方的合同性质。

引用[最高人民法院（2018）最高法民辖终339号]内容：“委托贷款合同的签订方式是三方共同签订委托贷款合同，还是两两之间分别签订委托及贷款合同，并不影响对合同性质的认定。”可以得知，上述合同签订形式不会改变委托贷款合同的性质。

（3）税法依据分析

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第三条规定：“纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。”可以得知，对于一项合同，应根据合同性质判断其是否为印花税纳税凭证；《中华人民共和国印花税暂行条例》中对于需缴纳印花税的借款合同规定是：“银行及其他金融组织和借款人签订的借款合同。”

由于对金融机构而言，签订委托贷款合同的性质是代理合同而非借款合同，对于委托人和借款人虽是借款合同，但其双方也不是金融机构。则我们认为，以合同性质作为判断依据，委托贷款合同三方均不满足需按“借款合同”缴纳印花税的要件。

2.委托贷款业务合同中的合同当事人

（1）金融机构在委托贷款合同中的当事人身份

最高人民法院在《民事审判实务问答》中对于合同当事人的判定有如下概括意见：“一般情形下，在合同书上签字或者盖章的人就是合同的当事人。例外情形如代理行为，虽代理人在合同上签字，但被代理人是当事人。诸如此类的例外情形需要法律的明确规定方可成立。”结合司法实践和案例研究，在委托贷款合同中此意见可解释为：金融机构由于仅执行代理委托人发放贷款的事务，金融机构不构成委托事项即贷款合同的当事人，仅对其自身代理行为具有相关权利义务。

（2）税法依据分析

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第八条：“同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。”以及《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十五条规定：“税目税率表中的立合同人，是指合同的当事人。当事人的代理人有代理纳税的义务。”

根据以上税法规定，印花税的纳税人是应税合同的当事人，税法对合同的“当事人”未做其他规定，故合同当事人的判定应参考法律规定或者司法实践/解释，这也是正确运用税法的思路。则我们可以得出，在委托贷款合同中，金融机构不是借款合同的当事人，相应也不是印花税借款合同的纳税人。

3. 委托贷款业务的其他财税处理

目前金融机构在根据银保监会及央行相关的法规进行业务管理统计和会计核算时，贷款作为表内业务，委托贷款则作为表外业务。

同样，在其他税种的处理上，借款人无法取得银行开具的贷款利息发票，只能取得委托人开具的贷款利息发票，金融机构仅按收取的手续费缴纳增值税。同时《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第86号）中将金融企业的委托贷款等不承担风险和损失的资产，规定不得提取贷款损失准备金在税前扣除。实际上也将委托贷款和贷款的性质进行了明确区别。

总结与展望

综上所述，因税法规定判断是否为印花税纳税凭证的依据是合同性质，以及合同当事人是否构成印花税的纳税人。委托贷款合同对于金融机构而言不是借款合同，金融机构在委托贷款业务中也不构成借款合同当事人，因此委托贷款合同不满足现行税法规定的“借款合同”的要件，委托人、金融机构、借款人三方均无需缴纳印花税。

再保险合同是否缴纳印花税曾经也是一个常见的税收争议，考虑到再保险合同与前端的保险合同有实质区别，业务实质并不等同于保险合同，今年7月生效的《中华人民共和国印花税法》已明确规定再保险合同无需缴纳印花税。我们也盼望未来能有进一步明确委托贷款合同是否按借款合同缴纳印花税的规定或意见。

来源：本文已发表于《中国税务报》

作者：中汇税务师事务所合伙人 佟毅/经理 钟恺

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